Das zwischen der Schweiz und Deutschland vereinbarte Steuerabkommen, das Anfang 2013 in Kraft treten soll, sieht für natürliche Personen mit deutschem Wohnsitz vor, dass sie ihre Kapitalerträge aus der Schweiz nachbesteuern können. Hinzu kommen Stiftungen und vergleichbare Einrichtungen, an denen Deutsche nutzungsberechtigt sind. Künftige Kapitalerträge bei Schweizer Banken unterliegen einer Abgeltungsteuer, die in der Schweiz einbehalten und nach Deutschland überwiesen wird. Das Abkommen enthält vier wesentliche Punkte:

1. Kapitalerträge und -gewinne unterliegen ab 2013 einer Abgeltungsteuer mit einem einheitlichen Steuersatz von 26,375 %, entsprechend dem inländischen Tarif. Auf Antrag führen die Schweizer Banken zusätzlich die Kirchensteuer ab. Mit der Bezahlung ist grundsätzlich die deutsche Steuerpflicht erfüllt. Das Geld wird anonym nach Deutschland überwiesen und der Anleger erhält von seinem Kreditinstitut jährlich eine Steuerbescheinigung. Die Banken in der Schweiz berücksichtigen keine Nichtveranlagungs-Bescheinigungen. Der Steuerabzug lässt sich nur vermeiden, wenn der Kunde seine Bank zu einer Meldung an die deutschen Steuerbehörden ermächtigt. Ausländische Quellensteuern etwa auf Dividenden werden berücksichtigt und nur auf die Differenz fällt Abgeltungsteuer an. Bei Anwendung der EU-Zinsrichtlinie sinkt der Satz von 35 % auf das Abgeltungsniveau von 26,375 % und der Betrag hat ebenfalls abgeltende Wirkung.

2. Zur steuerlichen Nachbesteuerung bestehender Bankbeziehungen in der Schweiz wird deutschen Anlegern die Möglichkeit gewährt, eine pauschale Einmalzahlung zu leisten. Die Höhe liegt zwischen 19 und 34 % des Vermögensbestands und berechnet sich nach der Dauer der Kundenbeziehung sowie dem Anfangs- und Endbetrag des Kapitalbestands. Noch offene alte Steuerforderungen gelten als im Zeitpunkt ihres Entstehens als erloschen, sofern deutsche Behörden vor Unterzeichnung des Abkommens keine Anhaltspunkte für nicht versteuerte Einnahmen haben. Ab dem 1.1.2013 hat der Anleger fünf Monate Zeit, um sich zu entscheiden, ob er diese anonyme Regulierung durch die einmalige Abgeltungsteuer in Anspruch nimmt oder eine Selbstanzeige stellt. Der Einmalbetrag wird durch die Banken am 31.5.2013 vom Bankguthaben abgezogen. Für die Selbstanzeige muss der Kunde seine Bank schriftlich ermächtigen, um die Vermögenswerte über die Eidgenössische Steuerverwaltung weiter nach Deutschland zu melden, mit Name, Kontonummer sowie Vermögenshöhe zum jeweiligen Jahresende. Will der Anleger beide Alternativen vermeiden, muss er seine Gelder bis Ende 2012 komplett aus der Schweiz abziehen.

3. Deutsche Steuerbehörden dürfen das Verfahren ab 2013 durch stichprobenartige Anfragen kontrollieren und Auskunftsgesuche stellen, die den Namen des Kunden, jedoch nicht zwingend den Namen der Bank enthalten müssen. Die Gesuche sind zahlenmäßig beschränkt auf rund 500 Anfragen innerhalb von zwei Jahren und bedürfen eines plausiblen Anlasses. Die Anfragen können nur für neu in die Schweiz gebrachte Vermögenswerte gestellt werden und nicht für das Kapital, das durch die einmalige Zahlung abgegolten wurde.

4. Beide Seiten sind durch dieses Abkommen damit einverstanden, dass das vereinbarte System in seiner Wirkung dem automatischen Informationsaustausch im Bereich der Kapitaleinkünfte dauerhaft gleichkommt, die Schweiz also auch künftig keine Kontrollmitteilungen wie beispielsweise im Rahmen der bestehenden EU-Zinsrichtlinie versenden wird. Zudem sieht Deutschland aufgrund der Vereinbarung keinen Anlass mehr für den weiteren Ankauf entwendeter Bankkundendaten.

Praxishinweis: Das Abkommen soll voraussichtlich zum 1.1.2013 in Kraft treten, sofern es in der vereinbarten Form den parlamentarischen Weg über den deutschen Bundesrat passiert. Damit bleibt bis zu diesem Zeitpunkt rund anderthalb Jahre lang ein latentes Entdeckungsrisiko bestehen und als Alternative zur Legalisierung der Vermögens und zur Straffreiheit weiterhin nur die Selbstanzeige.

Am 16.8.2011 wurde der Entwurf eines DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen mit Liechtenstein paraphiert. Es beinhaltet einen Informationsaustausch in Steuersachen nach OECD-Standard und soll noch in 2011 unterzeichnet werden. Nicht enthalten sind Verfahren für eine Nachbesteuerung von bisher unversteuerten Kapitalanlagen sowie die künftige Besteuerung mit Abgeltungswirkung wie mit der Schweiz. Das soll aber künftig durch den Abschluss eines gesonderten DBA erfolgen.

Es ist zu erwarten, dass weitere Staaten dem Beispiel der Schweiz folgen und aufgrund der Vermeidung des automatischen Informationsaustausches ihre deutschen Bankkunden nicht verlieren möchten. Neben Luxemburg und Österreich aus der EU kommen hierfür insbesondere die Drittländer in Betracht, die an der Zinsrichtlinie über einen Quellensteuereinbehalt teilnehmen, also beispielsweise Monaco, Andorra, die Kanalinseln, San Marino oder die Britischen Jungferninseln.

Der BFH hat Zweifel daran, ob die Begrenzung der Anrechnung von Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 EStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt und hat diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt. Der Beschluss des BFH behandelt zwar die Rechtslage bis 2008, betrifft mittelbar aber auch die Anwendung unter den Regeln der Abgeltungsteuer.

Die in § 34c EStG geregelte Höchstbetragsberechnung hat zur Folge, dass als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abziehbare Kosten der Lebensführung teilweise auch auf die ausländischen Einkünfte entfallen und dadurch das Anrechnungsvolumen mindern. Der BFH hält es für möglich, dass dies nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind derartige privat veranlasste Abzugsposten nämlich vorrangig vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen, nicht aber von demjenigen Staat, in dem die betreffenden Einkünfte erwirtschaftet werden.

Praxishinweis: Ab 2009 zieht die Depotbank die Quellensteuer direkt von der Abgeltungsteuer ab, wobei der Abzug üblicherweise auf bis zu 15 % beschränkt ist. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen spielen hierbei keine Rolle mehr. Auswirkungen ergeben sich aber, wenn bei geringer Progression eine Günstigerprüfung durchgeführt wird. Fälle der Günstigerprüfung sollten nach Möglichkeit genauso offengehalten werden wie noch nicht bestandskräftige Einkommensteuerbescheide bis 2008, bei denen nur eine begrenzte Anrechnung der Quellensteuer erfolgte.

Erhält ein vormals in Deutschland ansässiger und tätiger Arbeitnehmer für die Auflösung seines Dienstverhältnisses nach einem Auslandsumzug noch eine Abfindung, gehört diese zwar grundsätzlich zu den in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG aufgelisteten beschränkt steuerpflichtigen Einkünften. Ist jedoch im DBA geregelt, dass dem neuen Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht, hat dies Vorrang. Dies ist beispielsweise im DBA mit Österreich und der Schweiz so geregelt, sofern die Zahlungen nicht noch für eine vorherige Tätigkeit in Deutschland bezahlt worden sind. Nach dem Urteil des FG Münster ist ein deutsches Besteuerungsrecht aber nur dann gegeben, wenn es sich um eine Vergütung für eine konkret ausgeübte Tätigkeit handelt, was jedoch bei Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht der Fall ist. Eine solche Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG wird vom Arbeitgeber nämlich für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses gezahlt.

Der BFH hat wiederholt entschieden, dass Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht mehr zur Entlohnung für eine ehemalige Leistung des Arbeitnehmers gehören. Solche Entschädigungen anlässlich von Kündigung oder Aufhebungsvertrag werden nämlich gerade nicht für eine konkret ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes. In einem solchen Fall besteht zwischen Abfindung und dem Arbeitsverhältnis lediglich ein rechtlicher Zusammenhang. Eine solche Verbindung reicht aber für die Besteuerung einer solchen Abfindung im Inland nicht aus, wenn sich die DBA-Regelung auf die ausgeübte Tätigkeit bezieht. Ob eine solche Entlassungsentschädigung nach dem Einkommensteuerrecht im neuen Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers überhaupt steuerpflichtig ist oder nicht, hat für diese Einordnung keine Relevanz.

Beantragen Eheleute die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG, müssen sie den Nachweis über die Höhe der nicht der deutschen Steuer unterliegenden Einkünfte auch dann über eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde vorlegen, wenn das Paar angibt, keine derartigen Einkünfte erzielt zu haben. Für diese materielle Tatbestandsvoraussetzung ist auch eine Nullbescheinigung erforderlich. Damit widerspricht der BFH der Literatur-Auffassung, wonach dann keine Bescheinigung erforderlich sein soll, wenn die Ehegatten erklären, keine entsprechenden Einkünfte erzielt zu haben. Auch durch die Bezifferung mit Null wird nämlich – so der BFH – eine bestimmte Höhe der betreffenden Einkünfte beschrieben.

Die Pflicht zur Vorlage einer Nullbescheinigung soll der Verhinderung der Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile dienen. Soweit gegen die Pflicht eingewendet wird, ausländische Steuerbehörden stellten grundsätzlich eine Bescheinigung über Null aus, trifft das nicht generell für alle ausländischen Finanzbehörden zu. Soweit die Behörden die benötigten Bescheinigungen nach § 1 Abs. 3 S. 5 EStG tatsächlich nicht ausstellen sollten, lässt das BMF für Drittländer die Vorlage einer Bescheinigung einer deutschen Auslandsvertretung zu, in der dies bestätigt wird. Diese Billigkeitsregelung könnte laut BFH auch auf den Fall übertragen werden, dass ein EU/EWR-Mitgliedstaat die Ausstellung von Nullbescheinigungen verweigert.

Die Verwendung eines bestimmten Vordrucks für die Bescheinigung ist nicht vorgeschrieben. Der Vorgabe des BMF für die Erteilung auf amtlichem Vordrucken kommt als Verwaltungsanweisung keine Gesetzeskraft zu.

Vermögen aus EU- und EWR-Staaten wird in allen offenen Fällen bis 2008 sowie im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2009 wie Inlandsvermögen behandelt. Der BFH hat aktuell dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die weiterhin bestehende Nicht-Begünstigung nach § 13a ErbStG für Betriebsvermögen aus Drittländern gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Im zugrunde liegenden Fall geht es um den Erwerb von Anteilen an einer kanadischen Kapitalgesellschaft. Der BFH begründet die Vorlage damit, dass die steuerliche Behandlung von Erbschaften nach ständiger EuGH-Rechtsprechung unabhängig davon, ob es sich um Geld, bewegliche oder unbewegliche Güter handelt, unter die Vertragsbestimmungen über den Kapitalverkehr fällt. Insoweit liegt daher ein Verstoß dagegen vor, wenn Steuervergünstigungen nur für Inlands-, nicht jedoch für Auslandsvermögen gewährt werden.

Da der EuGH bereits 2008 für Betriebsvermögen im EU-Ausland einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit erkannt hatte, sprechen nach Ansicht des BFH gute Gründe dafür, dass auch eine Erbschaft insoweit in den Schutzbereich fällt, als sich darin Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittland handelt. Denn nach EU-Recht sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Verstorbenen auf eine oder mehrere Personen übergeht, fallen in die Rubrik des Kapitalverkehrs mit persönlichem Charakter.

Das BMF hat ein umfangreiches Anwendungsschreiben zum Steuerabzug bei künstlerischen, sportlichen und ähnlichen Darbietungen durch beschränkt Steuerpflichtige nach
§ 50a EStG veröffentlicht. Das Schreiben basiert auf der Neufassung der Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 2009 und gilt für alle ab 2009 zufließenden Vergütungen. Der Steuerabzug hat grundsätzlich abgeltende Wirkung, sofern es sich nicht um Einnahmen eines inländischen Betriebs handelt. Dabei muss der Schuldner den Steuerabzug auch dann vornehmen, wenn er sich über die Steuerpflicht des Leistenden unklar ist oder am Bestehen der Abzugsverpflichtung zweifelt. Dies lässt sich nach erfolgtem Steuerabzug im Nachhinein entweder im Veranlagungsverfahren oder durch Antrag auf Erlass eines Freistellungsbescheids klären.

Unter die Darbietungen fallen auch in diesem Zusammenhang erzielte Einkünfte aus Werbung, Ausrüstungsverträgen und Autogrammstunden sowie für technische Nebenleistungen wie Bühnenbild und Tontechnik. Dabei ist die Einkunftsart der Darbietung irrelevant, sodass auch Talkshows und Quizsendungen dazu gehören, nicht jedoch wissenschaftliche Seminare. Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag abzüglich der vom Schuldner übernommenen tatsächlichen Reisekosten. Kein Steuerabzug ist vorzunehmen, wenn lediglich Kostenerstattungen an Amateurmannschaften oder Laienschauspieler erfolgen. Da die Umsatzsteuer für solche Leistungen nicht vom Leistungserbringer geschuldet wird, gehört sie insoweit nicht zur Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug.

Das Schreiben äußert sich noch zu Haftungsfragen, Zuständigkeitsregeln, Quellensteuerabzug, Veranlagungsverfahren, Anwendung von DBA und dem Steuererlass in besonderen Fällen. Hinzu kommt ein Katalog mit 26 Fallbeispielen.

Negative Mieteinkünfte aus dem EU-Ausland unterliegen nach den DBA mit Ausnahme von Finnland und Spanien nur der dortigen Besteuerung und seit 2008 auch nicht mehr dem negativen Progressionsvorbehalt. Dies ist nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz mit Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung gemeinschaftsrechtlich unbedenklich. Es liegt nämlich kein Verstoß gegen die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn jetzt oder künftig die Möglichkeit besteht, dass die Verluste in dem Staat, dem das Besteuerungsrecht zusteht, berücksichtigt werden können.

Unterliegen die Einkünfte im Lageland der Einkommensteuer und lassen sich alle Ausgaben als Werbungskosten berücksichtigen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Vermietung stehen, so ist es ausreichend, wenn beschränkt Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, in einem Jahr erzielte Verluste mit später anfallenden Überschüssen verrechnen zu können. Dabei ist unerheblich, ob die Verlustberücksichtigung nach ausländischem gegenüber deutschem Steuerrecht von Nachteil ist. Denn laut EuGH ist kein Mitgliedstaat verpflichtet, die eventuell ungünstigen Auswirkungen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Landes zu berücksichtigen und seine Steuervorschriften auf die eines anderen EU-Staates abzustimmen.

Sofern also Hausbesitzer im jeweiligen EU- oder EWR-Ausland Verluste aus Vermietung und Verpachtung ihrer Immobilie im Rahmen ihrer Besteuerung geltend machen können, ist es aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen nicht geboten, dieses Minus bei der Ermittlung des inländischen zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen. Insoweit greift übrigens auch kein negativer oder positiver Progressionsvorbehalt mehr, der nur noch bei Tatbeständen mit Drittstaatenbezug berücksichtigt wird.

Das BMF hat sich in zwei Schreiben zur Anzeigepflicht und den DBA-Regeln bei geschlossenen Auslandsfonds geäußert. Treten Anleger einem geschlossenen Auslandsfonds bei oder ändert sich das Beteiligungsverhältnis, muss dies dem Wohnsitzfinanzamt gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 2 AO binnen Monatsfrist mit dem Vordruck BZSt–2 angezeigt werden. Eine Nichtbeachtung dieser Anzeigepflicht kann als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu 5.000 EUR geahndet werden und zur Einschaltung der Bußgeld- und Strafsachenstelle führen. Dies dient der rechtzeitigen steuerlichen Erfassung und Überwachung grenzüberschreitender Sachverhalte. Die Informationen werden beim BZSt über die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen IZA bundesweit gesammelt.

Die Meldepflichten dürfen auch von der ausländischen Fondsgesellschaft, einem Treuhänder oder einem anderen Vertreter wahrgenommen werden. Voraussetzung ist allerdings, dass dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt Namen, Anschrift, Eintritt- oder Austrittsdatum, Wohnsitzfinanzamt und Steuernummer sowie die Höhe der Beteiligung des Anlegers mitgeteilt werden und keine Übersendung fortgeschriebener Listen erfolgt. Die Rechtsfolgen bei formalen Fehlern treffen den Beteiligten persönlich.

Bei der Anwendung der DBA auf Fondsgesellschaften und ihre Beteiligten wird die Einordnung der Einkunftsart nach dem EStG vorgenommen. Entsprechend richtet sich nach deutschem Steuerrecht, ob ein Auslandsfonds als Personen- oder Kapitalgesellschaft zu behandeln ist. Daher ist die Einordnung nach dem Zivil- oder Steuerrecht des jeweiligen Sitzstaates nicht maßgebend.

Fundstellen:
AO: BMF 15.4.10, IV B 5 - S 1300/07/10087, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 101393
DBA: BMF 16.4.10, IV B 2 - S 1300/09/10003, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 101394

Nach § 14 KStG können deutsche Muttergesellschaften Verluste ihrer inländischen Töchter im Rahmen einer Organschaft unter bestimmten Voraussetzungen mit eigenen Gewinnen verrechnen. Da dies nicht für die Verluste der Gesellschaften aus dem anderen EU-Raum gilt, sieht das FG Niedersachsen hierin einen Verstoß gegen die im EG-Vertrag gebotene Niederlassungsfreiheit, weil endgültige Verluste der Tochtergesellschaften von einem Abzug in Deutschland ausgeschlossen werden.

Nach dem EuGH-Urteil „Marks & Spencer" dürfen EU-Staaten zwar die Verlustverrechnung innerhalb eines Konzerns auf die im jeweiligen Land ansässigen Gesellschaften beschränken. Können die Auslandsverluste der Töchter aber im Ansässigkeitsstaat zum Beispiel nach Liquidation oder Verkauf steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden, muss der Staat der Muttergesellschaft derartige Verluste zum Abzug zulassen. Das gilt nach Ansicht des FG zumindest dann, wenn ein entsprechender Abzug bei Verlusten inländischer Tochtergesellschaften erlaubt ist. Das gelingt über § 14 KStG, wenn es über eine Organschaft zur Übernahmeverpflichtung durch einen Gewinnabführungsvertrag kommt. Im Urteilsfall lag diese Voraussetzung nicht vor, die Mutter hatte ihren italienischen Tochtergesellschaften lediglich freiwillig Eigen- und Fremdkapital zur Verfügung gestellt.

Praxishinweis: Nach Verwaltungsansicht führen weder Aufgabe noch Veräußerung einer ausländischen Betriebsstätte dazu, dass noch nicht verrechnete Verluste beim inländischen Unternehmen zu berücksichtigen sind. Diesem ist es nämlich möglich, in dem betreffenden Staat jederzeit eine neue Betriebsstätte zu eröffnen, von deren Gewinn ein Verlust abgezogen werden könnte.

Fundstellen:
FG Niedersachsen 11.2.10, 6 K 406/08, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 101026
EuGH 13.12.05, C-446/03, DStR 05, 2168; 15.5.08, C-414/06, BStBl II 09, 692
Bayerisches LfSt 19.2.10, S 1366.1.1-3/10 St32

Die bis 2003 nach § 18 Auslandinvestment-Gesetz geltende pauschale und zumeist deutlich überhöhte Besteuerung bei schwarzen Fonds verstößt nach Ansicht des BFH gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Daher erweitert der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s. AStW 09, 342) auch auf Fonds aus Drittländern. Die Verwaltung hingegen lässt die für inländische Fonds geltenden günstigeren Regeln bislang nur für Gesellschaften aus dem EU- und EWR-Raum zu.

Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit muss laut EU-Vertrag auch für Drittstaaten gelten, sofern nicht ein Bestandsschutz für vor 2004 bestehende Rechtsvorschriften greift. Dieser gilt aber nur für Direktinvestitionen. Bei einer Fondsbeteiligung ist diese Voraussetzung aber nicht gegeben, weil der einzelne Anleger keine Möglichkeit hat, sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder an dessen Kontrolle zu beteiligen.

Daher können Sparer in offenen Fällen vor 2004 eine Steuererstattung auf Basis der reduzierten Bemessungsgrundlage beantragen, sofern sie die tatsächlich in den einzelnen Jahren zugeflossenen Zinsen, Mieten und Dividenden sowie möglicherweise ein privates Veräußerungsgeschäft nachweisen. Hilfreich ist hierbei ein Jahresbericht der jeweiligen Fondsgesellschaft, aus der sich die laufenden Kapitaleinnahmen der einzelnen Jahre ergeben. Das lässt sich auch bei einer Steuerhinterziehung verwenden, indem sich der Umfang der hinterzogenen Steuer erheblich reduziert. Das führt nicht nur zu deutlich geringeren Nachzahlungen, sondern mindert auch das Strafmaß.

Fundstellen:
BFH 25.8.09, I R 88/07; I R, 89/07, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093627; 18.11.08, VIII R 24/07, BStBl II 09, 518; VIII R 2/06, BFH/NV 09, 731
BMF 6.7.09, IV C 1 - S 1980-a/07/0001; BStBl II 09, 770
EuGH 24.5.07, C-157/05, HFR 07, 804; 12.12.06, C-446/04, HFR 07, 294

Nach § 6 AStG a.F. kommt es zur so genannten Wegzugsbesteuerung bei einer wesentlichen Beteiligung, wenn eine Person mindestens zehn Jahre in Deutschland gewohnt hat und dann ins Ausland umzieht. Die Steuer auf die bis zum Wegzugszeitpunkt entstandenen Wertsteigerungen entsteht auch dann, wenn sie nicht durch einen Verkauf der Anteile tatsächlich realisiert wurde. Durch das SEStEG erfolgte eine rückwirkende Neuregelung ab Dezember 2006, wonach die bei Wegzug in einen EU- oder EWR-Staat festgesetzte Steuer zunächst zinsfrei gestundet wird und erst dann zu bezahlen ist, wenn es tatsächlich zu einer Realisierung der Wertsteigerung kommt oder die Person anschließend in ein Drittland verzieht.

Diese Neuregelung verstößt weder gegen das EU-Recht noch gegen das Grundgesetz, auch soweit sie zurückwirkt. § 6 AStG ist auch mit den von Deutschland abgeschlossenen DBA vereinbar. Es besteht auch kein schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand eines Verstoßes gegen das EU-Recht. Selbst wenn eine Person bei ihrem Wegzug davon ausgegangen sein sollte, infolge des von ihr angenommenen Verstoßes gegen EU-Recht keine Wegzugsteuer zahlen zu müssen, gilt ihr Vertrauen in die Beibehaltung einer rechtswidrigen Norm. Dem Gesetzgeber muss es aber möglich sein, rückwirkend einen EU-konformen Rechtszustand herzustellen.

Die Entscheidung des BFH kann dazu führen, dass die Wertsteigerungen doppelt zu versteuern sind, nämlich in Deutschland und ein weiteres Mal im neuen Land. Nach seiner Grundsatzentscheidung bleibt nach wie vor offen, ob die innerhalb der EU und des EWR geschaffenen Verschonungsregeln in allen Details gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen genügen. Das musste im Urteilsfall nicht geklärt werden.

Fundstellen:
BFH 25.8.09, I R 88/07; I R 89/07, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093627; 23.9.08, I B 92/08, BStBl II 09, 524

Das FG Baden-Württemberg hat sich in einem Beschluss kritisch mit zwei Steuerregeln zur Verlustverrechnung auseinandergesetzt. Diese bislang von der Rechtsprechung nicht aufgenommenen Sachverhalte werden in Zukunft wohl noch den Weg zum BFH finden.

Verlustverrechnung bei der Auslandsstiftung

Nach § 15 AStG wird das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Stifter, seinen Familienangehörigen oder dem Begünstigten zugerechnet. Das gilt unabhängig davon, ob sie im jeweiligen Zeitraum tatsächlich Zuwendungen von der Stiftung erhalten haben. Das bedeutet im Gegenzug aber auch, dass Verluste bei der Ermittlung des Einkommens verrechenbar und unter Anwendung des § 10d EStG jahresübergreifend abziehbar sind.

Eine Familienstiftung ist kein Steuerstundungsmodell im Sinne des
§ 15b EStG, wodurch Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürfen. Dieses liegt nur vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung über ein vorgefertigtes Konzept steuerliche Verlustzuweisungen erzielt werden sollen. Das Gebilde der ausländischen Familienstiftung beinhaltet jedoch keine modellhafte Gestaltung, weil die Investitionssummen in der Regel maßgeschneidert nach den Wünschen des Stifters verwaltet werden.

Praxishinweis: Aufgrund der Einkommenszurechnung fällt auf die Stiftungsgründung oder -auflösung keine Schenkungsteuer mehr an. Über § 15 Abs. 6 AStG kann der Stifter der pauschalen Zurechnung von nicht ausgeschütteten Einkünften durch den Nachweis entgehen, dass ihm die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und auch tatsächlich entzogen ist. Dies ist aber nur in Bezug auf EU- und EWR-Staaten möglich, mit denen ein steuerlicher Auskunftsaustausch besteht. Diese Beschränkung wurde durch das JStG 2009 rückwirkend eingeführt.

Zweifel an der Regel für Steuerstundungsmodelle

Nach § 15b EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Diese Vorschrift enthält mit den unbestimmten Rechtsbegriffen Steuerstundungsmodell, modellhafte Gestaltung und vorgefertigtes Konzept drei Bedingungen, die aus der Umgangssprache stammen und sich nicht hinreichend genau definieren lassen. Es besteht daher die Möglichkeit, dass die vom BFH zur Vorgängerregelung des § 2b EStG geäußerten Bedenken auch auf den § 15b EStG zutreffen. Damit besteht nach Meinung des FG Baden-Württemberg zumindest bezüglich der Anwendung eine Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen, die ernstliche Zweifel an der derzeitigen Rechtslage begründen. Möglicherweise verstößt auch § 15b EStG gegen den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz.

Praxishinweis: Vor allem als Steuerstundungsmodell eingestufte Fondsgesellschaften sollten ihre Steuerfälle offenhalten. Anders als der ehemalige § 2b EStG enthält die neue Vorschrift jedoch deutlich klarere Regelungen, sodass die BFH-Einschätzung nicht direkt übertragen werden kann. Zu beachten ist, dass die begrenzte Verlustverrechnung über § 20 Abs. 7 EStG auch für Aufwendungen bis 2008 gilt, wenn die anschließenden positiven Kapitaleinkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen. Das betrifft vor allem den fremdfinanzierten Wertpapierkauf. Hier wird von der Verwaltung das Verlustverrechnungsverbot angewendet, wenn die negativen Einkünfte höher als 10 % des eingesetzten Eigenkapitals sind. Neben den Schuldzinsen können dann auch Verluste aus gezahlten Stückzinsen und Zwischengewinnen erst mit den später zufließenden Kapitaleinnahmen verrechnet werden.

Fundstellen:
FG Baden-Württemberg 19.11.08, 13 V 3428/08, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093261
Stiftung: BFH 21.9.06, VI R 52/04, BStBl II 07, 45; 28.6.07, II R 21/05,
BStBl II 07, 669
§ 2b EStG: BFH 2.8.07, IX B 92/07, BFH/NV 07, 2270
§ 15b EStG: OFD Magdeburg 22.12.08, S 2252 - 104 - St 214, DStR 09, 532

Die BFH-Rechtsprechung, wonach die pauschale und meist überhöhte Besteuerung der schwarzen Fonds über § 18 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (AuslInvestmG) bis Ende 2003 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen hatte (s. AStW 09, 342), wendet das BMF nunmehr in allen offenen Fällen an. Anleger können also im Nachhinein eine deutlich geringere Bemessungs-grundlage bei den Kapitaleinnahmen aus solchen Auslandsfonds errei-chen, indem sie für alle offenen Veranlagungszeiträume vor 2004 einheitlich die Regeln für inländische Anteile verwenden. Die Verwaltung beschränkt dies auf Fonds aus dem EU- und EWR-Raum und weist auf die erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 AO bei Auslandssachverhalten hin. Hilfreich sind hierbei die Jahresberichte der jeweiligen Fondsgesellschaften, aus denen sich die laufenden Kapitaleinnahmen ergeben. Sollte die genaue Ermittlung der Einkünfte nicht mehr möglich sein, kommt eine Schätzung in Betracht.

Die Änderung lohnt insbesondere in Hinblick auf Besteuerung von nicht vorhandenen Gewinnen und der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei Dividenden. Hinzu kommt der Vorteil, dass sich die deutlich moderatere Besteuerung auch im Fall von aufgedeckter Steuerhinterziehung und Selbstanzeige verwenden lässt. Denn diese schwarzen oder grauen Fonds lagerten oftmals jenseits der Grenze, um der Übermaßbesteuerung im heimischen Depot auszuweichen.

Trotz Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit lassen sich Änderungen derzeit nicht auf Fonds aus Drittländern verwenden. Dies liegt daran, dass die diskriminierenden Regeln bereits bestanden hatten, bevor das EU-Recht Anwendung fand. Hierzu ist beim BFH noch eine Revision anhängig.

Fundstellen:
BFH 18.11.08, VIII R 24/07, BFH/NV 09, 633; VIII R 2/06, BFH/NV 09, 731
BMF 6.7.09, IV C 1 - S 1980-a/07/0001
FG München 16.12.08, 10 K 4614/05, Revision unter VIII R 2/09

Die Bundesregierung hatte das DBA mit der Türkei am 21.7.2009 mit Wirkung zum 1.1.2011 gekündigt. Das betrifft Miet- und Kapitaleinnahmen bei Zufluss nach 2010 sowie dortige Betriebsstätteneinkünfte ab dem VZ 2011. Zwar soll es Verhandlungen über ein neues DBA geben. Dies wird aber vermutlich in anderen Kündigungsfällen zu einer Umstellung von der bisherigen Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode führen. Für die Praxis sind insbesondere drei Auswirkungen erwähnenswert.

• Bei Zins- und Dividendenzahlungen ab Neujahr 2011 erfolgt keine Anrechnung von fiktiver Quellensteuer aus türkischen Aktien oder Staatsanleihen in Höhe von 10 % mehr. Damit sinkt die Nettorendite automatisch, da die Banken auf die Kapitaleinnahmen nicht nur 15 %,
sondern 25 % Abgeltungsteuer einbehalten. Um diesen Nachteil zu vermeiden, müssen Anleger ihre Anleihen in 2010 unmittelbar nach der Zinsausschüttung verkaufen.

• Einkünfte aus Mietimmobilien oder einer Ferienwohnung an wechselnde Gäste unterliegen derzeit nur dem inländischen Progressionsvorbehalt. Ab 2011 wird es voraussichtlich zur Steuerpflicht unter
§ 21 EStG kommen, was die einkalkulierte Nettorendite schmälern kann. Oftmals lässt sich die ausländische Steuer nicht vollständig anrechnen. Sofern sich negative Mieteinkünfte ergeben, sind auch diese nicht vollständig verrechenbar. Solange die Türkei nicht der EU beigetreten ist, gilt die Begrenzung des § 2a EStG, wonach Verluste nur Überschüsse aus der gleichen Einnahmequelle mindern dürfen.

• Einkünfte aus einem geschlossenen türkischen Solarfonds bleiben nicht mehr unter Ansatz des Progressionsvorbehalts steuerfrei, sondern sind im Rahmen des § 15 EStG zu erfassen. Bei Fondslaufzeiten von rund 15 Jahren sorgt dies für von den Prognosen abweichende Erträge.

Das FG Münster hat sich mit dem Verlust aus der Vermietung und dem Gewinn aus dem Verkauf eines Ferienappartements auf Mallorca beschäftigt. Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer Auslandsvermietung zwar nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Diese Vorschrift darf aber wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit in offenen Fällen nicht mehr angewendet werden und wurde über das Jahressteuergesetz 2009 geändert. Da das DBA mit Spanien für diesen Fall die Anrechnungsmethode vorsieht, lässt sich der Verlust aus der Vermietung im Rahmen des § 21 EStG verrechnen.

Anders sieht es mit dem Gewinn aus der Veräußerung des Appartements aus. Denn nach dem maßgebenden DBA sind Gewinne aus der Veräußerung in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens im Inland von der Besteuerung auszunehmen. Das gilt für den Grund und Boden und das Gebäude, nicht jedoch für die Einrichtungsgegenstände eines möblierten Appartements.

Praxishinweis: Diese vorteilhafte Regelung der Verlustverrechnung mit inländischen Einkünften gilt neben Spanien nur noch bei Grundvermögen aus Finnland. In den anderen EU-Staaten kommt nach dem maßgebenden DBA die Freistellungsmethode zur Anwendung. Der Progressionsvorbehalt wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2008 abgeschafft, sodass weder positive noch negative Mieteinkünfte in Deutschland erfasst werden.

Fundstelle:
FG Münster 16.2.09, 9 K 463/04 K,F, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 092181

Der EuGH hatte bereits Anfang 2007 entschieden, dass es einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und die Dienstleistungsfreiheit darstellt, dass vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bei Auslandsdividenden die Anrechnung der darauf entfallenden Körperschaftsteuer versagt wurde (s. AStW 07, 246). Die zeitliche Wirkung des Urteils wurde zwar nicht beschränkt, aber die weitere Vorgehensweise nicht hinreichend vorgegeben. In der Praxis kann die Entscheidung kaum genutzt werden. Dieser Umstand hat nun das FG Köln veranlasst, den Fall erneut dem EuGH vorzulegen.

Entschieden werden soll vor allem, welche formellen Anforderungen an den Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuer zu stellen sind. Diese Vorbelastung ist nämlich regelmäßig nicht feststellbar, weil es an einer ordnungsgemäßen Steuerbescheinigung wie bei inländischen Dividenden fehlt. Es wird angezweifelt, ob die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung überhaupt mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, weil der Nachweis bei ausländischen Dividenden nahezu unmöglich ist. Daher könnte es ausreichend sein, die Körperschaftsteuerbelastung zu schätzen, um damit die Kapitalverkehrsfreiheit zu gewährleisten.

Sofern eine Steuerbescheinigung nicht notwendig sein sollte, gibt es nach Ansicht des FG jedoch keine weitere Berichtigungsnorm. Es ist daher fraglich, ob das Europarecht § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO entgegensteht, wonach dann eine Änderung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide – und folglich auch der Körperschaftsteueranrechnung – nur bei inländischen Dividenden möglich wäre.

Hinzu kommt die Frage, ob § 175 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 2 AO im Hinblick auf das EuGH-Urteil einschränkend geändert werden durfte, sodass die Vorlage einer Steuerbescheinigung jetzt nicht mehr als rückwirkendes Ereignis gilt. Die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer wird dadurch bei bestandskräftigen Einkommensteuer¬festsetzungen verfahrensrechtlich unmöglich gemacht.

Praxishinweise:
Der Ausgang des Verfahrens hat praktische Bedeutung für viele Aktionäre, die in den Jahren bis 2000 Auslandsdividenden bezogen haben. Viele Fälle sind derzeit bei den Finanzämtern anhängig und werden nicht im Sinne des EuGH-Urteils zugunsten der Anleger entschieden. Hierbei werden vor allem drei Punkte angeführt:

1. Es fehlt an der ordnungsgemäßen Steuerbescheinigung.
2. Der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid ist bereits bestandskräftig und es gibt keine Änderungsnorm.
3. Es handelt sich um Dividenden aus Drittländern wie den USA, für die das Urteil nicht gelten soll.

Es wird empfohlen, die anhängigen Fälle bis zur erneuten Entscheidung ruhen zu lassen. Nach einer Schätzung des BMF geht es immerhin um ein Erstattungsvolumen von 5 Mrd. EUR. Umstritten ist etwa, ob die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO überhaupt Anwendung finden, da die Körperschaftsteuer über den Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO berücksichtigt wird. Hier gelten die §§ 130 ff. AO, sodass eine Änderung eines bestandskräftigen Verwaltungsakts noch möglich wäre. Dann ist eine fünfjährige Zahlungsverjährungsfrist zu beachten.

Relevant ist in diesem Zusammenhang noch ein anhängiges Verfahren beim BFH zu der Frage, ob und wie eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer auf die Dividendenerträge zu erfolgen hat. Beim BVerfG ist zudem die Frage anhängig, ob eine Durchbrechung der Bestandskraft wegen nachträglich ergangener EuGH-Rechtsprechung in Betracht kommt, sofern ein Verstoß gegen EU-Recht vorliegt.

Fundstellen:
Anrechnung: FG Köln 14.5.09, 2 K 2241/02 unter www.iww.de,
Abruf-Nr. 092207
EuGH 6.3.07, C-292/04, DStR 07, 485
BFH 29.5.08, V R 45/06, BFH/NV 08, 1889, beim BVerfG unter 1 BvR 2601/08
FG Rheinland-Pfalz 24.9.07, 5 K 1487/07, Revision unter VIII R 35/08
Verjährung: BFH 12.2.08, VII R 33/06, BStBl II 08, 504

1. Nach einem neuen § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG unterliegen ab 2009 auch Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und -kassen bei beschränkt Steuerpflichtigen der Besteuerung, soweit sie auf im Inland steuerfrei gestellten Beiträgen beruhen.

2. Seit 2005 besteht durch das Alterseinkünftegesetz eine generelle beschränkte Steuerpflicht für sonstige Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Das sind Zahlungen von inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, landwirtschaftlichen Alterskassen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus Rürup-Sparverträgen. Hierfür ist seit dem 1.1.2009 über § 19 Abs. 6 AO das Finanzamt Neubrandenburg in Mecklenburg-Vorpommern zentral zuständig. Das gilt auch, wenn der Auslandsrentner aufgrund eines Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Eine Besteuerung im Inland kommt nur dann in Betracht, wenn das jeweilige DBA das Besteuerungsrecht zulässt. In vielen Fällen, wie etwa im Verhältnis zu Spanien, Portugal, den USA oder der Schweiz, steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. Von den klassischen Staaten für einen Altersruhesitz kommt derzeit nur nach dem DBA mit Österreich eine inländische Besteuerung in Betracht.

Die OFD Karlsruhe hat die Neuregelungen in einem umfangreichen Schreiben erläutert. Der Steuersatz für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG unterliegen, beträgt künftig 15 % der gesamten Einnahmen (bis 2008: 20 %). Die Absenkung berücksichtigt, dass ein Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten auch weiterhin nicht möglich ist. Abgeschafft wurde der bisherige Staffeltarif, dafür muss keine Steuer bei Einnahmen bis 250 EUR aus der einzelnen Darbietung vorgenommen werden. Bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG unterliegen, kann der Vergütungsschuldner die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. In diesen Fällen beträgt der Steuersatz für Vergütungen an natürliche Personen und Personenvereinigungen 30 % und bei Körperschaften 15 % von der Nettovergütung.

• Negative Auslandseinkünfte aus EU-Staaten können in noch nicht bestandskräftigen Bescheiden bei der Einkunftsermittlung mit anderen inländischen Einkünften verrechnet werden, sofern Deutschland nach dem jeweiligen DBA das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zuzuordnen ist. Gleiches gilt für negative Mieteinkünfte aus Spanien und Finnland, da in diesen beiden Ländern die Anrechnungsmethode für Vermietungseinkünfte gilt.

• Sofern die Auslandsverluste bereits bestandskräftig gesondert festgestellt und noch nicht verrechnet sind, bleibt es bei der bisherigen Anwendung des § 2a EStG. Dann kommt es erst im Zeitpunkt der Erzielung von positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat zu einem entsprechenden Verlustausgleich.

• Sofern nach dem einschlägigen DBA die Steuerfreistellung vereinbart wurde, können Auslandsverluste in offenen Fällen bis 2007 über den negativen Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden. Das gilt beispielsweise bei Mietverlusten aus Österreich oder einem geschlossenen Fonds aus Großbritannien.

• Negative Einkünfte ab 2008 finden hingegen keine Berücksichtigung, da der Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 S. 2 EStG bei Ländern mit DBA-Freistellung generell nicht mehr angesetzt werden soll.

Die EU-Quellensteuer muss nicht wie der Zinsabschlag nach vorgeschriebenem oder amtlichem Muster bescheinigt werden. Zur Anrechnung reichen Bescheinigungen wie etwa Erträgnisaufstellungen aus, aus denen sich Name und Anschrift von Bank und Anleger, Kontonummer, Art der Anlage sowie Zahltag ergeben. Zudem muss aus dem Nachweis eindeutig hervorgehen, dass es sich um eine Quellensteuer aufgrund der Zinsrichtlinie und nicht um eine nationale Abgabe wie etwa die Schweizer Verrechnungssteuer handelt.

Praxishinweise: Die Quellensteuer lässt sich vermeiden, wenn der Kunde seine Bank zur Versendung von Kontrollmitteilungen an die Finanzbehörde im Wohnsitzstaat ermächtigt. Der Quellensteuersatz stieg am 1.7.2008 von 15 v.H. auf 20 v.H. und steigt Mitte 2011 auf die Endstufe von 35 v.H. Auch ab 2009 erfolgt die Anrechnung über die Veranlagung, die ausländischen Kapitaleinnahmen werden dann mit dem Abgeltungssatz von 25 v.H. belegt und mit der Quellensteuer verrechnet. Zu beachten ist, dass lediglich bestimmte Zinseinnahmen dem Steuerabzug unterliegen, die steuerpflichtigen Erträge daher in der Regel höher ausfallen. Dies soll nach den Plänen der EU-Kommission aber deutlich ausgeweitet werden.

1. Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 EStG sollen nur noch auf Drittstaaten sowie Liechtenstein angewendet werden. Bei EU- und EWR-Ländern hingegen können Verluste wie vergleichbare inländische negative Einkünfte berücksichtigt werden. Sofern das DBA die Anrechnungsmethode vorsieht, soll der Auslandsverlust mit Inlandseinkünften verrechenbar sein.

2. Bei der DBA-Freistellungsmethode werden die Verluste weiterhin nicht steuermindernd abgezogen. Die Neuregelung des § 2a EStG wird dafür durch einen Ausschluss des positiven und negativen Progressionsvorbehalts ergänzt: Sind Einkünfte nach einem DBA steuerfrei, werden Gewinne und Verluste aus bestimmten Tatbeständen in EU- und EWR-Staaten bei der Ermittlung des Steuersatzes künftig nicht berücksichtigt. Laut Gesetzesbegründung müssen Auslandsverluste nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn Auslandseinkünfte im Gegenzug auch nicht dem positiven Progressionsvorbehalt unterliegen.

Die Auswirkungen des geänderten § 2a EStG sind bei allen noch
nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen zu berücksichtigen. Auf bereits gesondert festgestellte aber noch nicht verrechnete Verluste wird der bisherige Rechtsstand weiter angewendet. Hier kommt es erst im Zeitpunkt der Erzielung von positiven Einkünften zu einem Verlustausgleich.

undstelle:
EuGH 29.3.07, C-347/04, BStBl II 07, 492; 6.11.07, C-415/06, DB 07, 2747
Regierungsentwurf Jahressteuergesetz (JStG) 2009, 18.6.08, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 082003

In einem Urteil zur Verlustverrechnung nach § 2a EStG hatte der EuGH bereits in 2006 festgestellt, dass das Verlustverrechnungsverbot bei der Vermietung von Auslandsimmobilien gegen Europarecht verstößt. Nach Ansicht des FG Hamburg ist daher eine nationale Regelung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, die lediglich positive Einkünfte beim Progressionsvorbehalt berücksichtigt, Verluste aber nicht. Dies beschränkt Bürger unzulässiger Weise in ihrer Kapitalverkehrsfreiheit:

Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit kann zwar aus Gründen des Allgemeininteresses unter volkswirtschaftlichen Gesichtspunkten zulässig sein, wenn sie unerwünschte Investitionen in ausländische Verlustzuweisungsgesellschaften verhindern soll. Das gilt aber gerade nicht für die Vermietung von Immobilien in Eigenregie, zumal inländische Mietverluste ebenfalls steuermindernd angesetzt werden können. Wegen der klaren Rechtslage und dem eindeutigen Verstoß gegen den EG-Vertrag verzichtete das FG auf eine erneute Vorlage an den EuGH.

Praxishinweise:
• Das BMF wendet die Rechtsprechung zum negativen Progressions-vorbehalt bislang nicht an. Allerdings hat die EU-Kommission Deutschland bereits im Oktober 2007 förmlich aufgefordert, seine Regelungen insoweit zu ändern, als sich ausländische negative Einkünfte nicht mindernd auswirken, positive hingegen zu einer höheren Progression führen. Um den negativen Progressionsvorbehalt bei Mietverlusten durchzusetzen, können Betroffene auf die bisherige EuGH-Rechtsprechung sowie auf ein dem EuGH vom FG Baden-Württemberg vorgelegtes Verfahren verweisen. Hierbei geht es u.a. um die Frage, ob ein Verstoß gegen den EG-Vertrag vorliegt, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus einer im EU-Ausland belegenen Immobilie bei der Einkommensermittlung in Deutschland nicht abziehen kann – im Gegensatz zu Verlusten aus einer Inlandsimmobilie.

• Abziehbar sind hingegen mittlerweile Verluste aus der Abschreibung auf Beteiligungswerte an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften mit Ausnahme von Liechtenstein. Insoweit wird § 2 a Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht weiter angewendet.

Der 15. Senat schließt sich der BFH-Auffassung an, wonach allen Schülern ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage der Besuch einer Privatschule möglich sein muss. Im zugrunde liegenden Fall wurden an eine englische Schule umgerechnet 1.382 EUR im Monat gezahlt. Unter dem Gesichtspunkt der notwendigen durchschnittlichen Lebenshaltungskosten bleibt damit kein finanzieller Raum, um einem zu unterhaltenden Kind ein monatliches Schulgeld in dieser Höhe zu finanzieren. Das hatte zuvor bereits das FG Rheinland-Pfalz für ein Schulgeld von 1.247 EUR so entschieden. Nach diesen Grundsätzen ist die englische Schule nicht allgemein zugänglich und daher ein Abzug des Schulgeldes nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch nach konformer Auslegung des EU-Rechts nicht zu gewähren. Verschärfend als Grund für eine Sondierung kommt noch hinzu, wenn zusätzlich Unterbringungskosten anfallen. Einen derartigen Schulaufenthalt kann sich kein Normalverdiener leisten, wobei ein durchschnittliches monatliches Haushaltseinkommen von 2.833 EUR netto zugrunde zu legen ist.

Dagegen sind nach Auffassung des 10. Senats des FG Köln Schulgeldzahlungen für Privatschulen in EU-Ländern unabhängig von der Höhe als Sonderausgaben abziehbar. § 10 Abs.1 Nr. 9 EStG führt zu einer Diskriminierung gegenüber Eltern, die ihre Kinder auf inländische Privatschulen schicken. Zwar lehnt der BFH einen Sonderausgabenabzug bei besonders hohen Schulgeldzahlungen im Ausland ab, weil entsprechend hoher Aufwand für inländische Schulen ebenfalls nicht abzugsfähig wäre. In solchen Fällen könnten die Schulen schon aufgrund verfassungsrechtlicher Vorgaben keine staatliche Genehmigung oder Anerkennung erhalten. Diese Argumentation überzeugt das FG aber nicht, weil das Sonderungsverbot in der Anerkennungspraxis der Bundesländer nicht Ernst genommen wird. So gibt es beispielsweise staatlich anerkannte Ersatzschulen mit einem Schulgeld bis zu 30.000 EUR jährlich. In der von der Verwaltung eingelegten Revision kann dieser Sachverhalt erneut geprüft werden.

Praxishinweis: Eindeutig ist hingegen, dass Schulgeld nicht zu den
außergewöhnlichen Belastungen gehört. Diese Steuerermäßigung kann nicht in Anspruch genommen werden, soweit es sich um Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern handelt.

Diese Pflicht besteht bei Personengesellschaften unabhängig von der Einlagehöhe und ist vielfach unbekannt, zumal die Fondsprospekte eher selten darauf hinweisen. Benötigt wird hierzu der Vordruck BZSt-2, auf dem die Summe der Anschaffungskosten aller zum Zeitpunkt der Meldung gehaltenen Beteiligungen anzugeben ist, unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs. Eine Kopie hiervon geht an die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Die OFD Hannover weist nun darauf hin, dass Anleger den Anzeigepflichten in einzelnen Bundesländern nicht oder nicht rechtzeitig nachkommen. Das wurde jedoch bisher nicht als Ordnungswidrigkeit wegen Steuergefährdung geahndet. Veranlagungs- und Betriebsprüfungsstellen sollen jetzt verstärkt darauf achten.

Die Anzeigepflicht besteht bei geschlossenen Fonds aus zwei Gründen:
• 1. Auslandsfonds sollen zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert werden, damit die Einkünfte für den Progressionsvorbehalt berechnet werden können.
• 2. Es soll ermittelt werden, woher die Einlagen nebst Agio stammen, wohin die steuerfreien Ausschüttungen fließen und was mit einem Verkaufserlös geschieht.

Der BFH sieht jedoch in einem vorläufigen Beschluss entgegen der FG-Auffassung keinen Verstoß gegen EU-Recht. Zwar lassen sich Zweifel am Steuerabzugsverfahren nicht ohne Weiteres von der Hand weisen. Die sind nach gegenwärtigem Stand der Erkenntnisse allerdings keine ernstlichen. Insbesondere wäre eine zwischenstaatliche Amtshilfe gegenwärtig noch unzulänglich und nicht geeignet, die – auch vom EuGH ausdrücklich bestätigte – Effizienz des Abzugssystems zu ersetzen. Daher erscheint es derzeit als wahrscheinlich, dass der EuGH die bestehende Regelung des Abzugs der Quellensteuer auch weiterhin als effizient und verhältnismäßig ansieht. Allerdings muss der Steuerabzug auf Nettobasis unter Berücksichtigung der vom Vergütungsschuldner mitgeteilten Aufwendungen erfolgen.

Denn Hintergrund der Zweifel an der Abgeltungsteuer für im Ausland ansässige Künstler bei Auftritten im Inland ist, dass der Abzug durch inländische Veranstalter auf Basis der Bruttohonorare erfolgt. Dies hatte der EuGH im Fall Scorpio grundsätzlich bestätigt, aber eine Berücksichtigung der Ausgaben des Künstlers gefordert, die mit der Leistung unmittelbar zusammenhängen und dem inländischen Veranstalter mitgeteilt werden. Der BFH urteilte ergänzend, dass es hierzu ausreicht, wenn die Betriebsausgaben noch im anschließenden Erstattungsverfahren geltend gemacht werden. Der Steuerschuldner kann hierzu nach erfolgter Steueranmeldung innerhalb von vier Jahren einen Erstattungsantrag beim BZSt stellen.

Praxishinweis: Veranstaltern ist aufgrund der Unsicherheiten weiterhin zu empfehlen, sich eine Freistellungsbescheinigung vorlegen zu lassen oder diese rechtzeitig im Auftrag des Künstlers zu beantragen. Das ist der einfachste Weg und vermeidet die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner sowie Streit mit dem Auftretenden oder seiner Agentur. Ansonsten muss der Steuerabzug vom Bruttobetrag vorgenommen werden, sofern der Künstler keine Nachweise über unmittelbar mit der Veranstaltung im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben vorlegt. Diese Entlastung ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung. Sie ist daher nur bei Künstlern aus dem EU- oder EWR-Raum anwendbar. Daher müssen dem Finanzamt sowohl ordnungsgemäße Belege über die Ansässigkeit als auch über den angefallenen Aufwand vorgelegt werden. Weil der Betriebsausgabenabzug auf Fälle beschränkt ist, in denen diese mehr als 50 v.H. des Bruttoeinkommens ausmachen, hat die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet.

Nach dem Urteil des EuGH verstößt diese Regelung jedoch nicht gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit. Im vom FG Münster vorgelegten Verfahren hatte eine in Belgien ansässige Personengesellschaft Einkünfte aus der Verwaltung von Kapitalanlagen erwirtschaftet. Aufgrund einer pauschalen Besteuerung wurden in Belgien weniger als 30 v.H. des tatsächlich erzielten Gewinns besteuert. Anstatt die Einkünfte von der Besteuerung nach DBA im Inland freizustellen, rechnete Deutschland diese Einkünfte den inländischen Gesellschaftern zu und wandte dabei die Anrechnungsmethode für Zwischeneinkünfte an.

Laut EuGH fallen Fragen der direkten Besteuerung grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten. Diese sind zwar verpflichtet, ihre Hoheitsrechte im Einklang mit dem Europarecht auszuüben. Doch der Übergang zur Anrechnungsmethode nach nationalem Recht verstößt hiergegen nicht. Denn die erfassten Gewinne werden lediglich mit demselben Steuersatz wie bei in Deutschland ansässigen Personengesellschaften besteuert. Darin liegt keine Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Gesellschaften.

Der Zurechnung von Einkünften zum inländischen Gesellschafter steht nicht entgegen, dass aus Sicht des anderen Staates der Fonds als juristische Person eingestuft wird und die Einkünfte dem Fonds zugeordnet werden. Denn die Einkünftezurechnung erfolgt jeweils nach dem nationalen Steuerrecht. Dies wird auch nicht dadurch berührt, dass eine Ausschüttung der Gesellschaft im Ausland als Dividendenzahlung angesehen wird und damit dem Quellensteuerabzug unterliegt. Diese Zahlungen sind beim inländischen Gesellschafter als nicht steuerbare Privatentnahmen anzusehen. Damit wird ausgeschlossen, dass es hinsichtlich der ausgeschütteten Erträge zu einer doppelten steuerlichen Erfassung im Inland kommt.

Außer, dass für den einzelnen Gesellschafter im Ausland keine Erklärungspflichten und damit Steuerberatungsgebühren entstehen, ergeben sich keine anderen Konsequenzen als bei den Fonds, die im Ausland in der Regel als transparente Personengesellschaft eingestuft werden.Die inländische Einkünfteermittlung nach dem EStG erfolgt im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 AO
bereits auf Fondsebene. Nachteilig wirkt sich hingegen aus, dass der Freibetrag pro Gesellschafter im jeweiligen Land nicht nutzbar ist, wenn der geschlossene Fonds selbst Körperschaftsteuer zahlen muss.

Dies hat auch Auswirkungen für in Deutschland Wohnhafte, die in Österreich Immobilien oder Anteile an offenen Immobilienfonds besitzen. Nach dem geltenden DBA hat Österreich das Besteuerungsrecht im Erbfall, in Deutschland wird der Erwerb lediglich über den Progressionsvorbehalt erfasst. Bei Immobilienfondsanteilen, beim Mietshaus oder selbst genutzten Eigenheim fällt die Abgabe derzeit sehr gering aus. Durch die entfallende Erbschaftsteuer kommt es in Zukunft zu einem so genannten „weißen Erwerb“. Dadurch ist der in Art. 1 Abs. 1 des DBA definierte Zweck nicht mehr erfüllt, die Belastung mit Erbschaftsteuer in beiden Staaten zu vermeiden. Daher ist zu vermuten, dass Deutschland eine Umstellung auf die Anrechnungsmethode wie in den DBA mit allen anderen Staaten anstreben und hierüber die geerbte Immobilie im Inland erfasst wird.

Praxishinweis: Eine vorzeitige unentgeltliche Übertragung zu Lebzeiten ist aber keine Lösung, da Deutschland im Schenkungsfall das Besteuerungsrecht laut DBA schon derzeit ausübt. Besitzer von Immobilien sowie Fondsanteilen in Österreich sollten auf diese möglicherweise auf sie zukommende Belastung hingewiesen werden, denn der Ansatz von ausländischem Grundvermögen erfolgt auch derzeit bereits mit dem aktuellen Verkehrswert im Zeitpunkt des unentgeltlichen Übergangs.

Bei der Zeichnung eines Auslandsfonds wird außerdem wenig beachtet, dass der Beitritt in eine ausländische Personengesellschaft nach § 138 Abs. 2 Nr. 2 AO spätestens innerhalb eines Monats beim Wohnsitzfinanzamt als meldepflichtiges Ereignis über den Vordruck BZSt - 2 anzuzeigen ist. Darauf weist jetzt erneut die Finanzverwaltung hin. Dabei sind anders als bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine Mindestgrenzen vorgesehen. Wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Anzeigepflicht nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt, begeht eine Ordnungswidrigkeit nach § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO, die mit einer Geldbuße bis zu 5.000 EUR geahndet werden kann. Die Anzeigepflicht dient der rechtzeitigen Erfassung und Überwachung grenzüberschreitender Sachverhalte. Die Veranlagungsstellen leiten eine Kopie der Mitteilung an die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) im Bundeszentralamt für Steuern weiter.

Die REITs müssen börsennotiert sein. Dabei kommt es zu umfangreichen Meldepflichten an die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, um die erforderlichen Quoten für die Steuerfreiheit überwachen zu können. REITs bilanzieren nach HGB, dürfen aber nur eine lineare AfA von 2 v.H. ansetzen. Diese Abschreibung darf für die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns wieder hinzugerechnet werden. Veräußerungsgewinne müssen nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage für die Mindestausschüttung aufgenommen werden, der Rest kann sofort auf Neuanschaffungen übertragen oder für später geplante Neuanschaffungen zwei Jahre lang in eine Rücklage eingestellt werden.

Die Einbringungsgewinne von Immobilien in einen REIT oder auch in einen offenen Immobilienfonds sollen nach § 3 Nr. 70 EStG nur zur Hälfte erfasst werden, wenn der Grundbesitz
• dort anschließend mindestens vier Jahre gehalten wird,
• sich vor dem Übertrag mindestens 10 Jahre im Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte befand und
• bislang nicht überwiegend Wohnzwecken dient und zu den Bestands-immobilien gehört.

Diese Begünstigung läuft nur bis Ende 2009. Nicht begünstigt ist der Verkauf an einen geschlossenen Immobilienfonds oder wenn die Immobilienveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufgabe erfolgt.

Die Ausschüttungen inländischer REITs unterliegen wie bei herkömmlichen Dividenden § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sofern sie nicht einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind. Die Veräußerung eines REIT durch einen Privatinvestor unterliegt wie bei herkömmlichen Wertpapieren nur
§ 23 EStG, sodass der Vorgang nach einem Jahr steuerfrei bleibt. Mangels Vorbelastung auf Ebene der REITs scheidet das Halbeinkünfteverfahren allerdings aus. Das gilt dann analog auch für ausländische REITs, die bislang den Aktien gleichgestellt sind. Damit entfällt hier
§ 3 Nr. 40 EStG sowohl für die Dividende als auch für den Spekulationsgewinn. Gleiches gilt auch für Fonds, die in ausländische REITs investieren. Von den Ausschüttungen deutscher AG wird Kapitalertragsteuer von 25 v.H. erhoben.

Praxishinweis: Der Unterschied zwischen REITs und offenen Immobilienfonds ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die Ausschüttung der neuen Immobilien-AG gleichbleibend mit der Höhe der steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen ist. Bei Fonds weicht das erheblich ab, da die ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge auch nach DBA steuerfreie Auslandseinnahmen und Verkaufsgewinne außerhalb der Spekulationsfrist beinhalten. Bei REITs sind ausländische Erträge sogar zweifach steuerpflichtig, im Lageland und über die Dividende an die heimischen Anteilseigner.

Die Finanzverwaltung wendet das Urteil in allen offenen Fällen an. Danach unterbleibt die Hinzurechnung, wenn die beherrschte Gesellschaft ungeachtet von steuerlichen Motiven tatsächlich im Ausland angesiedelt ist. Insoweit sind die §§ 7 bis 14 AStG nicht mehr anzuwenden, wenn eine Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat nachweist, dass sie dort eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

Diese Voraussetzung ist erfüllt bei aktiver und nachhaltiger Teilnahme am dortigen Marktgeschehen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und bei Beschäftigung von qualifiziertem Personal. Zusätzlich muss nachgewiesen werden, dass die Einkünfte aufgrund eigener Aktivitäten erzielt werden, beim Leistungsaustausch mit überwiegend nahestehenden Personen die Leistungen für die Empfänger wertschöpfende Bedeutung haben und die Kapitalausstattung in einem angemessenen Verhältnis zur erbrachten Wertschöpfung steht.

Die Ausnahme von der Hinzurechnung gilt aber nicht für ausländische Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 7 Abs. 6 AStG sowie bei Sitz oder Betriebstätte in einem Drittland.

Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil nur in den Fällen der ehemaligen Nutzungswertbesteuerung bis 1998 an, wenn das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus in einem EU-Staat liegt. Weitergehende Rechtsfolgen sieht das BMF nicht. Aus der EuGH-Entscheidung lässt sich jedoch ableiten, dass die Beschränkungen beim negativen Progressionsvorbehalt in Bezug auf Auslandseinkünfte prinzipiell einen Verstoß gegen europäische Grundfreiheiten darstellen.

Praxishinweis: Besitzer von Mietimmobilien, Ferienwohnungen und Immobilienfonds im Ausland sollten ihre Fälle weiter offenhalten, die Verluste für den Progressionsvorbehalt über die Zeilen 49 ff. der Anlage AUS deklarieren und die sofortige Berücksichtigung beantragen. Denn ähnliche Bedenken hat der BFH zum Verrechnungsverbot für Verluste ausländischer Betriebsstätten geäußert und hierzu den EuGH in zwei Fällen angerufen. Zudem liegt in Luxemburg auch noch eine vergleichbare Anfrage des FG Köln vor.

Zu dieser Regelung hat der BFH nun dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob es mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, dass ausländisches Vermögen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer mit einem höheren Wert angesetzt und insoweit benachteiligt wird. Zweifelhaft in diesem Zusammenhang könnte sein, dass diese Mehrbelastung einen Inländer möglicherweise vom Kauf einer Immobilie in einem anderen Mitgliedstaat abhält.

Im Urteilsfall ging es um geerbtes Vermögen aus Frankreich. Würde dies nach inländischen Maßstäben bewertet, beliefe sich die Steuer statt auf 9.000 nur auf 3.300 EUR. Diese im Ergebnis höhere Besteuerung führt möglicherweise zu einer unzulässigen Beschränkung des Kapitalverkehrs. Die Erbschaftsteuer gehört als direkte Steuer in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, muss aber das Gemeinschaftsrecht wahren. Der BFH bezieht sich hierbei auf den EuGH-Fall Barbier, wonach die Grundsätze der Kapitalverkehrsfreiheit auch bei der Erbschaftsteuer anwendbar sind.

Praxishinweis: Bei Zuwendungen mit Auslandsbesitz sollten die Fälle offen gehalten werden, da diese Rechtsfrage nicht von dem derzeitigen Vorläufigkeitsvermerk der Erbschaftsteuerbescheide abgedeckt ist. Das gilt nahezu für alle Länder, da es auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer kaum DBA gibt.

Betroffen sein können neben ausländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen auch entsprechende geschlossene Immobilienfonds und gewerbliche Beteiligungen. Der BFH hat zudem in einem weiteren Urteil (s. AStW 06, 191) rechtliche Bedenken geäußert, wenn es bei beschränkter Steuerpflicht wegen großem Inlandsvermögen zu einer hohen Steuerbelastung kommt.

Im Rahmen der geplanten Erbschaftsteuerreform ab 2007 ist neben der Steuerstundung über einen Zeitraum von zehn Jahren auch eine Gleichstellung von in- und ausländischem Betriebsvermögen geplant. Daher kann es sinnvoll sein, eine vorweggenommene Erbfolge bei Auslandsbesitz auf das kommende Jahr zu verlegen.

Nach Aussage des Eidgenössischen Finanzdepartements haben Schweizer Banken von Anlegern aus EU-Staaten im zweiten Halbjahr 2005 umgerechnet 89 Mio. EUR eingenommen. Deutsche Anleger können diese einbehaltene Quellensteuer in voller Höhe wie den Zinsabschlag über die Steuererklärung geltend machen, also nicht nur in Hinsicht auf den an das Bundeszentralamt für Steuern überwiesenen Betrag. Der entsprechende Eintrag hierfür befindet sich auf der Anlage KAP, Zeile 51. Anders als die herkömmliche Quellensteuer auf Auslandsdividenden, die über die Anlage AUS berücksichtigt wird, erfolgt ein Abzug von der Steuerschuld gemäß § 14 Zinsinformationsverordnung stets in voller Höhe. Der Ansatz ist im Rahmen der Zinsrichtlinie nicht von der Höhe der im Ausland erzielten Einkünfte abhängig, kann also auch zu einer Erstattung führen.

Die auf den ersten Blick geringe Ausbeute durch die EU-Zinsrichtlinie hat mehrere Hintergründe. Die Richtlinie hat eine Reihe von Schlupflöchern. Anleger können einen Abzug zu Gunsten von Kontrollmitteilungen vermeiden und die Höhe der Quellensteuer ist mit 15 v.H. bis zum 30.6.2008 noch sehr moderat. Doch das Aufkommen wird sich in Zukunft deutlich verstärken:

• Der Quellensteuersatz steigt bis zum Jahr 2011 auf 35 v.H. an und wird damit mehr als verdoppelt.

• Zunehmend entfallen die von der Richtlinie ausgenommenen Anleihen, die vor März 2001 emittiert worden sind. Diese werden im Laufe der kommenden Jahre fällig. Ersatzinvestitionen im Rentenbereich unterliegen dann der Quellensteuer.

Im Urteilsfall erzielte ein Lehrerehepaar 1987 inländische Einkünfte, wohnte aber im eigenen Haus in Frankreich. Die hieraus resultierenden Einkünfte wurden gemäß § 2a Abs. 1 S.1 Nr. 4 EStG 1987 in Deutschland nur berücksichtigt, wenn sie positiv sind. Das gilt sowohl bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch bei der Festsetzung des Steuersatzes. Hierbei kamen die Luxemburger Richter zu der Auffassung, dass gebietsfremde Arbeitnehmer durch die Regelung ungünstiger behandelt werden als in Deutschland wohnende Angestellte. Diese Behandlung verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit.

Diese EuGH-Entscheidung betrifft Arbeitnehmer. Es lässt sich aber ableiten, dass die Beschränkungen beim negativen Progressionsvorbehalt in Bezug auf Auslandseinkünfte prinzipiell einen Verstoß gegen europäische Grundfreiheiten darstellen. Die steuerliche Leistungsfähigkeit darf nicht deswegen anders behandelt werden, weil ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt.

Praxishinweis: Das Urteil können Besitzer von Mietimmobilien und Ferienwohnungen im Ausland verwenden. Aber auch Anleger mit Auslandsimmobilienfonds können von der Sichtweise des EuGH profitieren. Denn oft entstehen in den ersten Jahren Anfangsverluste, die bei der inländischen Steuererklärung bislang erst einmal so lange nicht berücksichtigt werden, bis aus der derselben Einkunftsquelle des gleichen Staates entsprechende Gewinne anfallen. Diese zunächst nur vortragsfähigen Verluste werden in den Zeilen 49 ff. der Anlage AUS eingetragen.

Ähnliches gilt für Auslandseinkünfte, die im Inland steuerpflichtig sind. Hier ist die Verlustverrechnung bei Grundbesitz nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG nur mit entsprechend gleichen positiven Einkünften aus demselben Staat erlaubt. Ob und inwieweit die Rechtsauffassung des EuGH auch Einfluss auf die Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG hat, müssen erst noch künftige Verfahren zeigen.

Die portugiesische Behörde konnte lediglich bescheinigen, dass dort keine Einkommensteuererklärungen vorlagen. Um eine Bescheinigung über die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte verlangen zu können, müssen überhaupt Einkünfte im Ausland angefallen sein. Somit bedarf es keiner Bescheinigung des Auslands, wenn dort keine Einkünfte erzielt wurden.

Praxishinweis: Diese Sichtweise können Steuerpflichtige nutzen, die ihren Ruhestand im Ausland verbringen und im Inland noch Einkünfte erzielen. Beim Antrag zur erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht sollte dann die Glaubhaftmachung von nicht vorhandenen Einnahmen im Ausland ausreichend sein.

Der BFH sieht hier keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, da zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht erhebliche Unterschiede bei der Bemessungsgrundlage bestehen. Die sind durch entsprechend differenzierte Freibeträge zu berücksichtigen. Im Urteilsfall war ein Ehepaar bereits vor Jahren nach Österreich ausgewandert, die überlebende Frau hatte das in Deutschland verbliebene Haus geerbt.

Der BFH deutete jedoch an, dass der Fall anders zu entscheiden sei, wenn das inländische Vermögen mehr als 90 v.H. des Gesamtnachlasses ausmacht. Dann könnte die unterschiedliche Besteuerung der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht gegen das EU-Recht verstoßen. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang das EuGH-Urteil zum Fall Barbier, wonach die Grundsätze der Kapitalverkehrsfreiheit auch auf die Erbschaftsteuer anwendbar sind. Somit dürften – zumindest bei wesentlichem Inlandsvermögen – die höheren Freibeträge in Anspruch genommen werden. Betroffene müssen ihren Fall aber auf dem Rechtsbehelfsweg derzeit noch selber durchfechten.

Praxishinweis: Um über die unbeschränkte Steuerpflicht in den Genuss der hohen Freibeträge zu kommen, ist nach der BFH-Rechtsprechung die Anmeldung eines inländischen Zweitwohnsitzes ausreichend, selbst wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen jenseits der Grenze liegt. Allerdings wird dann auch das Auslandsvermögen erfasst.

Nach dem Urteil des EuGH verstößt es gegen das Gebot der Niederlassungsfreiheit, wenn
• die gebietsansässige Muttergesellschaft keine Möglichkeit hat, Verluste von gebietsfremden Tochtergesellschaften abzuziehen,
• die ausländische Tochtergesellschaft sämtliche Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten etwa durch Vor- oder Rücktrag ausgeschöpft hat und
• die Muttergesellschaft die Verluste auch nicht in künftigen Zeiträumen selbst durch Übertrag von der Tochter berücksichtigen kann.

Sofern die Muttergesellschaft diese Voraussetzungen gegenüber ihrem Finanzamt nachweist, verstößt es gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn ihr der Verlustabzug weiterhin verwehrt wird. Auf Deutschland übertragen bedeutet das, dass der Organträger erst dann die Verluste im Inland verrechnen kann, wenn alle Möglichkeiten der Verlustnutzung im Ausland ausgeschöpft sind. Allerdings ist es bislang nicht möglich, einen grenzüberschreitenden Ergebnisabführungsvertrag ins deutsche Handelsregister eintragen zu lassen. Somit ist das Urteil nicht unmittelbar anwendbar.

- dass der andere Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet oder

- dass auf diese Einkünfte im Ausland Steuern gezahlt wurden.

Diese Nachweispflicht führte in der Praxis zu Problemen, da Arbeitnehmer die geforderten Dokumente aus einigen Ländern oft nicht oder nur zeitlich verzögert vorlegen konnten. Nun hat das BMF ein Merkblatt herausgegeben, das Erleichterungen vorsieht. Liegt der nach deutschem Recht ermittelte Jahresarbeitslohn nicht über der Bagatellgrenze von 10.000 EUR , erfolgt eine Freistellung unter Progressionsvorbehalt auch ohne Belege.

Der Nachweis über die Zahlung der Steuer im Ausland ist ansonsten grundsätzlich durch Vorlage von Steuerbescheid sowie Zahlungsbeleg zu erbringen. Sind Arbeitnehmer nicht in der Lage, geeignete Nachweise zu erbringen, reicht eine Bescheinigung des Arbeitgebers über zugeflossene Einnahmen, abgeführte Steuern sowie den Zeitraum der Auslandstätigkeit aus. Diese Angaben sind immer bei Ländern wie Italien oder Spanien mit Abgeltungssteuern oder bei einer Nettolohnvereinbarung ausreichend. Verzichtet der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht, ist dies durch Unterlagen nachzuweisen, aus denen sich die generelle Steuerbefreiung des Landes ergibt.

Ohne die erforderlichen Nachweise werden die ausländischen Einkünfte im Inland erfasst. Werden die Belege dann später nachgereicht, wird der Steuerbescheid gemäß § 50d Abs. 8 EStG i.V.m. § 175 AO geändert. Die Festsetzungsfrist beginnt dabei erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Nachweis erbracht wird.

Dies sieht der EuGH aber anders. Da ein multilaterales DBA zwischen den EU-Staaten nicht besteht, seien die einzelnen Länder frei, unterschiedliche Regeln für grenzüberschreitende Sachverhalte zu treffen. Daher lehnt der EuGH eine DBA-Meistbegünstigung ab. Die DBA sind nur auf die jeweils darin genannten Personen anzuwenden. Daher befindet sich ein in Belgien ansässiger Steuerpflichtiger hinsichtlich der auf unbewegliches Vermögen in den Niederlanden erhobenen Vermögensteuer nicht in der gleichen Lage wie ein außerhalb Belgiens ansässiger Steuerpflichtiger.

Das Urteil unterscheidet sich von der EuGH-Sichtweise zu nationalen Steuervorschriften. Hier werden unterschiedliche Regelungen für nationale und internationale Sachverhalte grundsätzlich als Diskriminierung angesehen. Beim DBA hingegen sind EU-Angehörige nicht berechtigt, die jeweils günstigste abkommensrechtliche Regelung zwischen einem EU-Staat und einem anderen beliebigen EU-Staat für sich in Anspruch zu nehmen. Vielmehr steht es den nationalen Steuergesetzgebern frei, über DBAs unterschiedliche Regelungen zu treffen.

Das BMF hat jetzt mit Schreiben vom 8.6.2005 reagiert und stundet die weiterhin festgesetzte Steuer bei Wegzug in einen EU- oder EWR-Staat bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zinslos von Amts wegen. Das gilt so lange, bis

• der Steuerpflichtige die Anteile veräußert,
• der Steuerpflichtige in ein Drittland verzieht oder
• der Steuerpflichtige dem deutschen Finanzamt nicht jedes Jahr schriftlich seine Anschrift mitteilt und bestätigt, dass sich die Anteile noch in seinem Eigentum befinden.

Ein Verkauf nach dem Wegzug muss dem deutschen Finanzamt mitgeteilt werden. Ist die Steuer bei dieser späteren Veräußerung geringer als der nach § 6 AStG errechnete Betrag, wird der Differenzbetrag nach § 227 AO erlassen.

Betroffene sollten in offenen Verfahren einen Antrag auf Stundung stellen, da diese Grundsätze in allen Fällen anzuwenden sind, in denen die Steuer nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.

Besonders begehrt bei deutschen Anlegern sind Anleihen aus Brasilien. Bei brasilianischen Rentenwerten dürfen pauschal 20 v.H. auf die ohnehin schon hohen Zinsen angerechnet werden. Doch dieser Renditezuschuss steht jetzt vor dem Aus. Denn die Bundesregierung hat das DBA mit Brasilien am 7.4.2005 gekündigt. Dies wird ab dem kommenden Jahr wirksam.

Besitzer von Brasilien-Anleihen sollten sich überlegen, ob sie ihre Papiere auch ohne den Steueranreiz noch als lukrativ einschätzen. Ansonsten sollten die Bonds unmittelbar nach der Ausschüttung und nicht erst Ende 2005 verkauft werden. Die fiktive Anrechnung gelingt nicht über erhaltene Stückzinsen, daher ist die Veräußerung unmittelbar nach dem Zinstermin ratsam. Bei einem Tausch in Anleihen anderer Länder funktioniert die Anrechnung zwar ggf. weiterhin. Doch hat die Bundesregierung in der Vergangenheit bereits mehrfach erklärt, dass sie im Rahmen einer Neuverhandlung von DBA auf diese Möglichkeit künftig generell verzichten möchte. In einigen Abkommen ist die Anrechnung sogar bereits zeitlich befristet.

Im ersten Revisionsverfahren geht es um die Körperschaftsteuer auf Einkünfte, die eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft aus sportlichen Darbietungen erzielt. Diese Körperschaftsteuer wird nach § 50a Abs.4 EStG i.V.m. § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes im Wege des Steuerabzugs erhoben. Allerdings gilt die Körperschaftsteuer mit diesem Steuerabzug nicht als abgegolten, falls die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen. Der Steuerpflichtige kann unter diesen Umständen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen (§ 50 Abs.5 Nr.3 EStG). Durch die Erstattungsmöglichkeit soll eine Überbesteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen vermieden werden.

Im ersten Streitfall war der Steuererstattungsantrag einer portugiesischen Kapitalgesellschaft abgelehnt worden, weil die dieser Kapitalgesellschaft entstandenen Kosten, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen aus pferdesportlichen Veranstaltungen standen, nicht höher als die Hälfte dieser Einnahmen waren. Die 50%-Grenze wurde nur überschritten, wenn man die von der portugiesischen Kapitalgesellschaft geltend gemachten Gemeinkosten einbezog, was § 50 Abs.5 EStG aber nicht zulässt. Der BFH bezweifelt, ob die darin liegende Ungleichbehandlung gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichtigen im Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten steht.

Im zweiten Revisionsverfahren geht es um die Einschränkung in § 50 Abs.1 Satz 5 EStG, wonach ein im Inland beschränkt Steuerpflichtiger sein Einkommen nicht um Steuerberatungskosten als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs.1 Nr.6 EStG mindern kann. Im Streitfall betraf dies einen in den Niederlanden wohnenden Steuerpflichtigen, der in Deutschland Einkünfte aus einer Kommanditgesellschaft erzielte und der Kosten durch die Inanspruchnahme eines deutschen Steuerberaters für die Erstellung seiner inländischen Einkommensteuererklärung hatte. Der BFH hat auch hier Bedenken, ob die Ungleichbehandlung gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichtigen Kommanditisten gemeinschaftsrechtswidrig ist.

Betroffene Unternehmen

Die Aufzeichnungspflicht gilt nicht für „kleinere” Unternehmen. Diese müssen lediglich Auskunft erteilen und bestimmte Unterlagen auf Anforderung des Finanzamts vorlegen oder erstellen. Zu den „kleineren Unternehmen” zählen Steuerpflichtige, bei denen im laufenden Wirtschaftsjahr im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen weder die Summe der Entgelte für die Lieferungen von Gütern und Waren 5 Mio. € übersteigt, noch die Summe der Vergütungen für andere Leistungen als für die Lieferungen von Gütern oder Waren mehr als 500.000 € beträgt. Überschreitet ein Unternehmen die genannten Grenzen in einem Wirtschaftsjahr, kommt die Aufzeichnungspflicht ab dem folgenden Wirtschaftsjahr zum Zug (§ 6 GAufzV).

Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen

Die Aufzeichnungen sollen der Finanzverwaltung eine Überprüfung ermöglichen, ob der Grundsatz des Fremdvergleichs im Rahmen der Geschäftsbeziehungen mit Nahestehenden beachtet wurde. Zu diesem Zweck können von der Finanzverwaltung u.a. folgende Angaben angefordert werden:

· Allgemeine Informationen über die Beteiligungsverhältnisse sowie über den Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau;

· eine Darstellung der Geschäftsbeziehungen zu den nahe stehenden Personen;

· Informationen über die vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken;

· eine Darstellung der angewendeten Verrechnungspreismethode;

· Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle, z.B. über Vermögensübertragungen in Zusammenhang mit Umstrukturierungsmaßnahmen und über die Änderung von Geschäftsstrategien (§§ 3-6 GAufzV).

Zeitliche Anwendung

Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ist rückwirkend zum 30.Juni 2003 in Kraft getreten.

Legt der Steuerpflichtige die erforderlichen Aufzeichnungen nicht vor, oder sind die Aufzeichnungen nicht verwertbar, oder werden Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt, so vermutet die Finanzverwaltung, dass die inländischen Einkünfte höher sind. Diese Vermutung kann der Steuerpflichtige widerlegen.

In solchen Fällen wird die Finanzverwaltung eine Schätzung vornehmen, wobei als Strafe für die fehlenden oder zu spät vorgelegten Aufzeichnungen ein Zuschlag bis zu 1 Mio. € festgesetzt werden kann (§ 162 Abs.3+4 AO); das gilt allerdings erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.Dezember 2003 beginnen (Art. 97 § 22 Satz 2 EGAO).

Manchmal lohnt sich ein Umzug ins Ausland allerdings allein wegen der Erbschaftsteuer. Bei Deutschen, die sich überwiegend in Österreich aufhalten und dort einen Wohnsitz haben, entfällt die Erbschaftsteuer z.B. vollständig hinsichtlich des Teils des Kapitalvermögens, das der 25%igen österreichischen Kapitalertragsteuer unterlegen hat, weil mit der Kapitalertragsteuer in Österreich gleichzeitig die Erbschaftsteuer abgegolten wird. Diese Steuerbefreiung gilt aufgrund des Artikels 5 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern (BStBl 1955 Teil I S.375) auch für den Fall, dass die Erben in Deutschland leben. Nach Artikel 5 wird das Nachlassvermögen – soweit es aus den o.g. Kapitalanlagen besteht – nur im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert. Auch wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes in Deutschland einen weiteren Wohnsitz unterhält, entfällt die Besteuerung in Deutschland, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Erblassers zur Zeit des Todes in Österreich befand. Wer den Mittelpunkt der Lebensinteressen rechtzeitig vor dem Tod nach Österreich verlegt und das Vermögen so anlegt, dass die Erträge zumindest einmal der 25%igen österreichischen Kapitalertragsteuer unterlegen haben, kann also erreichen, dass weder in Österreich noch in Deutschland Erbschaftsteuer anfällt. Das gilt für Vermögen jeder Größenordnung!

In den folgenden Abschnitten zeigen wir, welche Hürden der deutsche Gesetzgeber aufgebaut hat, um den Umzug in ein Niedrigsteuergebiet zu erschweren und welche Möglichkeiten trotzdem bestehen.

Unbeschränkte Steuerpflicht

Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind in Deutschland unbeschränkt, d.h. mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig (§ 1 Abs.1 EStG). Wenn ein Wohnsitz in Deutschland vorhanden ist, müssen folgende Fälle unterschieden werden:

· Wenn zusätzlich zu einem Wohnsitz in Deutschland ein weiterer Wohnsitz in einer Steueroase unterhalten wird, z.B. in Andorra, bleiben aufgrund des Wohnsitzes in Deutschland auch die Einkünfte steuerpflichtig, die in der Steueroase erzielt werden, denn mit den Steueroasen unterhält Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen.

· Wenn zusätzlich zu einem Wohnsitz in Deutschland ein weiterer Wohnsitz in einem Land unterhalten wird, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, sind die Steuerfolgen von den Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens abhängig. Auch wenn in Deutschland aufgrund des Wohnsitzes unbeschränkte Steuerpflicht besteht, bleiben dann bestimmte Einkünfte, die im Ausland erzielt werden, steuerfrei, soweit sich die Steuerbefreiung aus dem Doppelbesteuerungsabkommen ergibt. Diese steuerfreien ausländischen Einkünfte haben aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach den §§ 2a und 32b EStG in der Regel Einfluss auf den Steuersatz der in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte. Der Steuersatz, der für die deutschen Einkünfte maßgebend ist, kann sich also bei unbeschränkter Steuerpflicht durch steuerfreie Einkünfte, die im Ausland anfallen, erhöhen oder vermindern.

· Bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland kommt außerdem
§ 34c EStG zur Anwendung, wonach bestimmte ausländische Steuern auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden.

Als Zwischenergebnis halten wir fest, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland nur entfällt, wenn in Deutschland kein Wohnsitz unterhalten wird und wenn auch nicht die Voraussetzungen des gewöhnlichen Aufenthalts i.S.d. § 9 AO vorliegen.

Entstrickungsbesteuerung

Wenn die Besteuerung in Deutschland aufgrund eines Wegzugs endet, müssen i.d.R. die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Da der eigene Betrieb vor einem Wegzug normalerweise aufgelöst oder verkauft wird, betrifft die Entstrickungsbesteuerung vor allem wesentliche Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft.

Bei Auswanderern, die zum Zeitpunkt des Umzugs Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft besitzen, wird aufgrund des § 6 des Außensteuergesetzes ein fiktiver Veräußerungsgewinn besteuert, wie er bei einer normalen Veräußerung nach § 17 EStG entstehen würde, vorausgesetzt dass der Auswanderer in den letzten fünf Jahren an der Gesellschaft mit mindestens 1% beteiligt war. Diese Wegzugsbesteuerung fällt unabhängig davon an, ob der Steuerpflichtige in ein Hoch- oder Niedrigsteuerland umzieht.

Die Besteuerung nach § 6 Außensteuergesetz entfällt jedoch, wenn der Steuerpflichtige nur vorübergehend in das Ausland umzieht. Wer beabsichtig, seinen Wohnsitz innerhalb von 5 Jahren wieder nach Deutschland zu verlegen, braucht die Sondersteuer nach § 6 Außensteuergesetz nicht zu entrichten. Bei einer beruflich bedingten Abwesenheit verlängert sich die Frist von 5 auf 10 Jahre. In der Regel muss allerdings für die Steuer zumindest eine Sicherheit gestellt werden, da die bloße Absicht der Rückkehr dem Finanzamt nicht ausreicht, um die Besteuerung auszusetzen.

Die Steuerfolgen des § 6 Außensteuergesetz lassen sich vermeiden, wenn der Wegzug langfristig geplant wird. Da nur Kapitalgesellschaften betroffen sind, ist die Umwandlung in eine GmbH & Co.KG ein möglicher Ausweg. Auch durch eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse, die dazu führt, dass keine wesentliche Beteiligung mehr vorliegt, kann die Besteuerung vermieden werden. Als weitere Gestaltungsmaßnahme kommt die Veräußerung der Anteile rechtzeitig vor dem Umzug in Betracht, z.B. an eine neu gegründete ausländische Kapitalgesellschaft.

Mit Urteil vom 11.März 2004 hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass die französische Wegzugsbesteuerung mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit unvereinbar ist. Auf Grund dieser Entscheidung ist auch § 6 des deutschen Außensteuergesetzes bei Wohnsitzverlegungen innerhalb der EU nicht mehr anwendbar, sodass entsprechende Veranlagungen offen gehalten werden müssen, bis der deutsche Gesetzgeber die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs umgesetzt hat. Die Europäische Kommission hat Deutschland inzwischen förmlich aufgefordert, § 6 AStG aufzuheben.

Verbleibende Steuerpflicht in Deutschland

Personen, die den Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland aufgegeben haben, bleiben in Deutschland dennoch beschränkt steuerpflichtig, wenn in Deutschland weiterhin Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt werden. Das gilt allerdings nur dann, wenn das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens einem anderen Staat zusteht. Denn die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen haben Vorrang vor den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 2 AO).

Beschränkt Steuerpflichtige, die in Deutschland hohe Steuern zahlen, sollten prüfen, ob es sich lohnt, im Inland eine Zweitwohnung anzumieten. Denn sobald in Deutschland irgendein Wohnsitz vorhanden ist, tritt unbeschränkte Steuerpflicht ein. Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist zwar grundsätzlich das Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. Aufgrund der Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen werden ausländische Einkünfte aber in der Regel in dem Staat besteuert, in dem die Einkünfte anfallen oder in dem sich der Lebensmittelpunkt befindet, so dass die deutsche Steuerbelastung bei unbeschränkter Steuerpflicht oft niedriger ausfällt.

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Nach einem Wegzug aus Deutschland in ein Niedrigsteuergebiet oder in die Schweiz kann in bestimmten Fällen auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 2 des Außensteuergesetzes zum Tragen kommen. In diesem Fall werden – über die Einkünfte bei normaler beschränkter Steuerpflicht hinaus – alle Einkünfte in Deutschland besteuert, die nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG sind. Das wirkt sich vor allem bei Einkünften aus Kapitalvermögen und bei Renteneinkünften aus. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen generell der Inlandsbesteuerung, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist (BStBl I Sonder-Nr. 1/95 Tz.2.5.01).

Auch Renten sind bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht in Deutschland steuerpflichtig, wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist; das trifft beispielsweise auf Sozialversicherungsrenten zu. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht entfällt außerdem die Abgeltungswirkung der Abzugsbesteuerung nach § 50a EStG (§ 2 Abs.5 AStG). Ein Künstler, Sportler oder Schriftsteller, der die Vorteile der Abzugssteuer nach § 50a EStG in Anspruch nehmen will, muss also bei der Wahl des neuen Wohnsitzes darauf achten, dass die Einkünfte, die nach dem Wegzug in Deutschland erzielt werden, nicht unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallen.

Weitere Folge der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist, dass die Einkünfte, die nach dem Wegzug in Deutschland erzielt werden, im Umzugsjahr und weitere neun Jahre lang dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Die in Deutschland erzielten Einkünfte werden also mit dem Einkommensteuersatz besteuert, der anzuwenden wäre, wenn das Welteinkommen in Deutschland weiterhin steuerpflichtig wäre (§ 2 Abs.5 AStG). Deshalb muss dem deutschen Fiskus das Welteinkommen offengelegt werden, um den zutreffenden Steuersatz zu ermitteln. In der Praxis kann dies allerdings dadurch vermieden werden, dass man dem Finanzamt freiwillig anbietet, den Spitzensteuersatz auf die deutschen Einkünfte anzuwenden.

Erbschaftsteuer

Bei einem Umzug ins Ausland muss die in manchen Fällen fortbestehende Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland bedacht werden. Bei einer ungünstigen Konstellation kann es dazu kommen, dass nach einem Wegzug für das gleiche Vermögen sowohl im Ausland als auch im Inland Erbschaftsteuer anfällt, was zu einer extrem hohen Belastung führen kann. Denn als Inländer, die in Deutschland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig sind, gelten auch deutsche Staatsangehörige, die sich nach dem Wegzug nicht länger als 5 Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Um die unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb der 5-Jahresfrist zu vermeiden, müsste mit dem Wegzug ins Ausland zugleich die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben werden (§ 2 ErbStG).

Bei unbeschränkter Steuerpflicht unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, also das Inlands- und Auslandsvermögen. Einschränkungen können sich insoweit allerdings aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergeben (§ 19 Abs.2 ErbStG). Zur Zeit bestehen aber nur mit Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, der Schweiz und den USA Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer (BStBl 2004 I,135).

Weitere Besonderheiten hinsichtlich der Erbschaftsteuer müssen bei einem Wohnsitzwechsel in ein niedrig besteuerndes Gebiet bedacht werden. Nach § 4 Außensteuergesetz kommt die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Betracht, wenn der Erblasser in den letzten 10 Jahren vor dem Wegzug in Deutschland mindestens 5 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war. Bei der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht werden zusätzlich die Wirtschaftsgüter der Besteuerung unterworfen, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht inländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs.1 EStG wären. Hierzu gehören z.B. Guthaben bei Geldinstituten im Inland, Aktien und sonstige Beteiligungsrechte an deutschen Kapitalgesellschaften sowie sämtliche beweglichen Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden. Im Ergebnis werden somit über das Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG hinaus auch alle anderen im Inland befindlichen Vermögenswerte in den steuerpflichtigen Nachlass einbezogen.

Die FGS Steuerberatungsgesellschaft mbH, Johann-Kinkel-Str. 2, 53175 Bonn, die hinsichtlich des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens mit der DIHK kooperiert, übernimmt die Antragstellung bei den ausländischen Finanzbehörden gegen eine Gebühr. Die Anträge auf Vorsteuererstattung müssen bei den ausländischen Finanzbehörden bis zum 30.Juni des Folgejahres vorliegen. Es handelt sich hierbei um eine Ausschlussfrist, die nicht verlängert werden kann. Bei der FGS Steuerberatungsgesellschaft müssen die Unterlagen für 2003 deshalb bis 30.April 2004 eingereicht werden.

Ziel der Neuregelung in § 49 Abs.1 Nr.4c EStG war es, das nationale Besteuerungsrecht von der Dauer eines vorübergehenden Aufenthalts in Deutschland unabhängig zu machen und für das Besteuerungsrecht, das der Bundesrepublik Deutschland nach mehreren Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesen ist, eine Rechtsgrundlage zu schaffen.

Da die Doppelbesteuerungsabkommen dem Einkommensteuergesetz vorgehen, muss vor der Anwendung des § 49 EStG geprüft werden, ob die Tätigkeit des betreffenden Geschäftsführers, Prokuristen oder Vorstandsmitglieds in Deutschland überhaupt besteuert werden darf (§ 2 AO). Dabei werden folgende Fälle unterschieden:

· Bei Geschäftsführern, Prokuristen und Vorstandsmitgliedern von Gesellschaften mit Geschäftsleitung in Deutschland, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Staat haben, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, führt die Neuregelung stets zur Besteuerung der Vergütungen in Deutschland.

· Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen sehen ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Arbeitnehmers vor. Wenn die Arbeit jedoch im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird, können die dafür bezogenen Vergütungen auch im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Im Regelfall bleibt es jedoch beim ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaat, wenn weitere Kriterien – z.B. die 183-Tage-Regelung – erfüllt sind.

· Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch Sonderregelungen. So befindet sich im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz z.B. eine Regelung, nach der für die Einkünfte eines Vorstandsmitglieds, Direktors, Geschäftsführers oder Prokuristen einer Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht dem Staat zugewiesen wird, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat. Dadurch kann Deutschland aufgrund des § 49 Abs.1 Nr.4c EStG jetzt das Besteuerungsrecht ausüben.

Der BFH hat dem Europäischen Gerichtshof mit Beschluss vom 13.November 2002 die Frage vorgelegt, ob die Regelung des § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG mit der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit nach dem EG-Vertrag zu vereinbaren ist. Dem vom BFH zu entscheidenden Fall lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Ein Ehepaar wurde 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute erzielten in Deutschland Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wohnten aber in einem in Frankreich belegenen eigenen Einfamilienhaus. Die Eheleute begehren die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen der Selbstnutzung des der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Einfamilienhauses im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts.

Die negativen Einkünfte der Eheleute aus der Eigennutzung ihres in Frankreich belegenen Hausgrundstücks sind in Deutschland aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich steuerfrei und gehen insoweit nicht in die Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage ein. Die negativen ausländischen Einkünfte können auch nicht im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, da § 2a Abs.1 Satz 1 Nr.4 EStG den steuermindernden Ausgleich negativer Einkünfte ausschließt.

Die danach bestehende unterschiedliche Behandlung ausländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einerseits und inländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anderseits bei der Ermittlung des Einkommens erachtet der BFH als gemeinschaftsrechtswidrig.

Bei Einsprüchen in ähnlich gelagerten Fällen (z.B. auch bei negativen Einkünften aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte) ruht das Verfahren nach § 363 Abs.2 AO, wenn sich der Einspruchsführer in der Begründung seines Einspruchs auf das Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof mit dem Aktenzeichen Rs. C-152/03 stützt. Aussetzung der Vollziehung gewährt die Finanzverwaltung derzeit jedoch nicht. Siehe hierzu eine Verfügung der OFD Frankfurt vom 17.Juni 2003 (S 2118a A-1-St II 22) in DStR 2003 S.1395.

· die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausland,

· die Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften oder deren Aufgabe oder Änderung und

· den Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, wenn damit unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10% oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 25% erreicht wird, oder wenn die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 € beträgt.

Die Mitteilungen sind innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis abzugeben (§ 138 Abs.3 AO). Die Finanzverwaltung akzeptiert es aber auch, wenn ein Steuerpflichtiger einmal monatlich alle meldepflichtigen Ereignisse gesammelt anzeigt.

Steuerpflichtige, die ihren Anzeigepflichten vorsätzlich oder leichtfertig nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommen, begehen eine Ordnungswidrigkeit, die mit einer Geldbuße bis zu 5.000 € geahndet werden kann. Die Finanzverwaltung kann die Einhaltung der Anzeigepflichten mit Zwangsmitteln durchsetzen (§ 328 AO).

Die negativen ausländischen Einkünfte werden auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Es wird deshalb seit langem diskutiert, ob diese Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Einkünfte im Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten steht. Überwiegend wird dies im Schrifttum verneint.

Der BFH hat sich diesen Bedenken jetzt angeschlossen und deshalb den Europäischen Gerichtshof angerufen. Konkret geht es in dem Streitfall um negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die ein Steuerpflichtiger aus der Eigennutzung eines (der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden) Einfamilienhauses in Frankreich erzielte und die im Inland steuerlich nicht berücksichtigt wurden. Nach Ansicht des BFH verstößt dies gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit. Die Fragen, die der BFH dem Europäischen Gerichtshof mit Beschluss vom 13.November 2002 vorgelegt hat, lauten:

1. Widerspricht es dem Gemeinschaftsrecht, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die in einem anderen Mitgliedsstaat entstehen, bei der Einkommensermittlung nicht abziehen kann?

2. Für den Fall, dass diese Frage zu verneinen ist: Widerspricht es dem Gemeinschaftsrecht, wenn diese Verluste im Wege des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden?

Der BFH führt hierzu in einem Urteil vom 13.November 2002 aus, dass die Selektionsarbeiten und Rechercheerkenntnisse zwar als Know-how anzusehen seien, nicht jedoch die Adressdaten als solche. Zur Nutzung überlassen wird nicht das Know-how des Herrichtens der Daten, sondern die Daten selbst.

Die FGS Steuerberatungsgesellschaft mbH, Johanna-Kinkel-Str. 2, 53175 Bonn, die hinsichtlich des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens mit der DIHK kooperiert, übernimmt die Antragstellung bei den ausländischen Finanzbehörden gegen eine Gebühr. Die Anträge auf Vorsteuererstattung müssen bei den ausländischen Finanzbehörden bis zum 30.Juni des Folgejahres vorliegen. Es handelt sich hierbei um eine Ausschlussfrist, die nicht verlängert werden kann (EFG 1998, 1366 ff.). Bei der FGS Steuerberatungsgesellschaft müssen die Unterlagen für 2002 deshalb bis 15.Mai 2003 eingereicht werden.

Im Urteilsfall war ein niederländischer Staatsbürger im Jahresverlauf aus Deutschland in die Niederlande verzogen. In Deutschland erzielte er nach dem Wegzug keine Einkünfte mehr. Der BFH bestätigte das Vorgehen des Finanzamts, das die in den Niederlanden erzielten Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung der deutschen Einkommensteuer berücksichtigt hatte. Diese Handhabung sei durch § 32b EStG gedeckt und mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar.

Zugleich versagte der BFH dem Steuerpflichtigen, der nach seinem Wegzug in den Niederlanden geheiratet hatte, die Anwendung des Splitting-Tarifs. Der Splitting-Tarif gelte nur dann, wenn beide Ehegatten zumindest in einem Teil des betreffenden Jahres in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig oder als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln seien, und das sei bei der Ehefrau des Steuerpflichtigen nicht der Fall gewesen.

Der Nullsatz gilt für Dividenden, die ab dem Jahr 2002 fällig werden. Es empfiehlt sich, Dividenden erst dann auszuschütten, wenn das Revisionsprotokoll ratifiziert worden ist, da die Finanzverwaltung erst dann entsprechende Freistellungsbescheinigungen ausstellen wird.

Wer sich mit der Frage befasst, ob er den Wohnsitz verlegen soll, um der deutschen Steuer zu entgehen, sollte bedenken, dass es auch bei einem Wohnsitz in Deutschland relativ leicht ist, die Steuerbelastung bei den Einkünften aus Vermögensanlagen auf Null zu reduzieren. Bei Kombination der richtigen Lebensversicherungen, Aktienfonds und Immobilien fließt einem deutschen Anleger die Rendite beispielsweise steuerfrei zu. Detaillierte Vorschläge hierzu finden Sie in der Broschüre „Dem Finanzamt einen Schritt voraus”. Siehe hierzu den Bestellschein, der am Ende des Skriptums abgedruckt ist.

Manchmal lohnt sich ein Umzug ins Ausland bereits wegen der Erbschaftsteuer. Bei Deutschen, die sich überwiegend in Österreich aufhalten und dort einen Wohnsitz haben, entfällt die Erbschaftsteuer z.B. vollständig hinsichtlich des Teils des Kapitalvermögens, das der 25%igen österreichischen Kapitalertragsteuer unterlegen hat, weil mit der Kapitalertragsteuer in Österreich gleichzeitig die Erbschaftsteuer abgegolten wird. Diese Steuerbefreiung gilt aufgrund des Artikels 5 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern (BStBl 1955 Teil I S.375) auch für den Fall, dass die Erben in Deutschland leben. Nach Artikel 5 wird das Nachlassvermögen - soweit es aus den o.g. Kapitalanlagen besteht - nur im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert. Auch wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes in Deutschland einen weiteren Wohnsitz unterhält, entfällt die Besteuerung in Deutschland, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Erblassers zur Zeit des Todes in Österreich befand. Wer den Mittelpunkt der Lebensinteressen rechtzeitig vor dem Tod nach Österreich verlegt und das Vermögen so anlegt, dass die Erträge zumindest einmal der 25%igen österreichischen Kapitalertragsteuer unterlegen haben, kann also erreichen, dass weder in Österreich noch in Deutschland Erbschaftsteuer anfällt. Das gilt für Vermögen jeder Größenordnung!

In den folgenden Abschnitten zeigen wir, welche Hürden der deutsche Gesetzgeber aufgebaut hat, um den Umzug in ein Niedrigsteuergebiet zu erschweren und welche Möglichkeiten trotzdem bestehen.

I. Unbeschränkte Steuerpflicht

Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind - vorbehaltlich abweichender Regelungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen - in Deutschland unbeschränkt, d.h. mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig (§ 1 Abs.1 EStG). Wenn ein Wohnsitz in Deutschland vorhanden ist, müssen folgende Fälle unterschieden werden:

· Wenn zusätzlich zu einem Wohnsitz in Deutschland ein weiterer Wohnsitz in einer Steueroase unterhalten wird, z.B. in Andorra, bleiben aufgrund des Wohnsitzes in Deutschland auch die Einkünfte steuerpflichtig, die in der Steueroase erzielt werden, denn mit den Steueroasen unterhält Deutschland keine Doppelbesteuerungsabkommen.

· Wenn zusätzlich zu einem Wohnsitz in Deutschland ein weiterer Wohnsitz in einem Land unterhalten wird, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, sind die Steuerfolgen von den Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens abhängig. Auch wenn in Deutschland aufgrund des Wohnsitzes unbeschränkte Steuerpflicht besteht, bleiben dann bestimmte Einkünfte, die im Ausland erzielt werden, steuerfrei, soweit sich die Steuerbefreiung aus dem Doppelbesteuerungsabkommen ergibt. Diese steuerfreien ausländischen Einkünfte haben aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach den §§ 2a und 32b EStG in der Regel Einfluss auf den Steuersatz der in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte. Der Steuersatz, der für die deutschen Einkünfte maßgebend ist, kann sich also bei unbeschränkter Steuerpflicht durch steuerfreie Einkünfte, die im Ausland anfallen, erhöhen oder vermindern.

· Bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland kommt außerdem
§ 34c EStG zur Anwendung, wonach bestimmte ausländische Steuern auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden.

Als Zwischenergebnis halten wir fest, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland nur entfällt, wenn in Deutschland kein Wohnsitz unterhalten wird und wenn auch nicht die Voraussetzungen des gewöhnlichen Aufenthalts i.S.d. § 9 AO vorliegen.

II. Zu den Begriffen „Wohnsitz” und „gewöhnlicher Aufenthalt”

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO).

Die Finanzverwaltung akzeptiert die Aufgabe des Wohnsitzes nur, wenn die bestehende Wohnung endgültig aufgegeben wird. Wer seine Wohnung beibehält und sie nur für die Dauer eines befristeten Auslandsaufenthalts vermietet, untervermietet oder unentgeltlich überlässt, behält die tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung. Damit bleibt ein Wohnsitz in Deutschland bestehen.

Steuerpflichtige, die erreichen wollen, dass das Finanzamt die vorübergehende Aufgabe des Wohnsitzes anerkennt, sollten wie folgt vorgehen:

· vollständige Auflösung des alten Wohnsitzes;

· Einzug in eine andere Wohnung nach der Rückkehr;

· polizeiliche Abmeldung;

· keine Ersatzwohnung bei Kindern oder sonstigen Verwandten begründen;

· Postzustellung während der Abwesenheit möglichst an einen neutralen Dritten, z.B. an den Steuerberater oder Anwalt.

Bei Eheleuten ist erforderlich, dass die ganze Familie umzieht.

Die Dauer des Auslandsaufenthalts sollte mehr als 12 Monate betragen und außersteuerliche Gründe haben. Einem Deutschen, der anlässlich seiner Pensionierung vorübergehend in den Süden zieht oder eine Weltreise antritt, wird man beispielsweise nicht unterstellen können, dass der vorübergehende Wegzug aus Deutschland ausschließlich steuerliche Gründe hat und deshalb missbräuchlich ist (§ 42 AO).

Personen, die sich aus beruflichen Gründen weiterhin zeitweise in Deutschland aufhalten, müssen außerdem darauf achten, dass sie nicht die Voraussetzungen für den „gewöhnlichen Aufenthalt” erfüllen. Sie sollten deshalb im Hotel bzw. bei Verwandten oder Freunden wohnen, um keinen Wohnsitz zu begründen, und darauf achten, dass der zeitlich zusammenhängende Aufenthalt nachweislich weniger als 6 Monate dauert. In der Praxis bedeutet dies, dass über den jeweiligen Aufenthaltsort genau Buch geführt werden muss, wenn immer wieder Tätigkeiten in Deutschland anfallen.

III. Entstrickungsbesteuerung

Wenn die Besteuerung in Deutschland aufgrund eines Wegzugs endet, müssen i.d.R. die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Da der eigene Betrieb vor einem Wegzug normalerweise aufgelöst oder verkauft wird, betrifft die Entstrickungsbesteuerung vor allem wesentliche Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft.

Bei Auswanderern, die zum Zeitpunkt des Umzugs Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft besitzen, wird aufgrund des § 6 des
Außensteuergesetzes ein fiktiver Veräußerungsgewinn besteuert, wie er bei einer normalen Veräußerung nach § 17 EStG entstehen würde, vorausgesetzt, dass der Auswanderer in den letzten fünf Jahren an der Gesellschaft mit mindestens 1% beteiligt war. Diese Wegzugsbesteuerung fällt unabhängig davon an, ob der Steuerpflichtige in ein Hoch- oder Niedrigsteuerland umzieht.

Die Besteuerung nach § 6 Außensteuergesetz entfällt jedoch, wenn der Steuerpflichtige nur vorübergehend in das Ausland umzieht. Wer beabsichtigt, seinen Wohnsitz innerhalb von 5 Jahren wieder nach Deutschland zu verlegen, braucht die Sondersteuer nach § 6 Außensteuergesetz nicht zu entrichten. Bei einer beruflich bedingten Abwesenheit verlängert sich die Frist von 5 auf 10 Jahre. In der Regel muss allerdings für die Steuer zumindest eine Sicherheit gestellt werden, da die bloße Absicht der Rückkehr dem Finanzamt nicht ausreicht, um die Besteuerung auszusetzen.

Die Steuerfolgen des § 6 Außensteuergesetz lassen sich vermeiden, wenn der Wegzug langfristig geplant wird. Da nur Kapitalgesellschaften betroffen sind, ist die Umwandlung in eine GmbH & Co.KG ein möglicher Ausweg. Auch durch eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse, die dazu führt, dass keine wesentliche Beteiligung mehr vorliegt, kann die Besteuerung vermieden werden. Als weitere Gestaltungsmaßnahme kommt die Veräußerung der Anteile rechtzeitig vor dem Umzug in Betracht, z.B. an eine neu gegründete ausländische Kapitalgesellschaft.

IV. Verbleibende Steuerpflicht in Deutschland

Personen, die den Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland aufgegeben haben, bleiben in Deutschland dennoch beschränkt steuerpflichtig, wenn in Deutschland weiterhin Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt werden. Das gilt allerdings nur dann, wenn das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens einem anderen Staat zusteht. Denn die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen haben Vorrang vor den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.

Beschränkt Steuerpflichtige, die in Deutschland hohe Steuern zahlen, sollten prüfen, ob es sich lohnt, im Inland eine Zweitwohnung anzumieten. Denn sobald in Deutschland irgendein Wohnsitz vorhanden ist, tritt unbeschränkte Steuerpflicht ein. Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist zwar grundsätzlich das Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. Aufgrund der Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen werden ausländische Einkünfte aber in der Regel in dem Staat besteuert, in dem die Einkünfte anfallen oder in dem sich der Lebensmittelpunkt befindet.

V. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Nach einem Wegzug aus Deutschland in ein Niedrigsteuergebiet oder in die Schweiz kann in bestimmten Fällen auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 2 des Außensteuergesetzes vorliegen. In diesem Fall werden - über die Einkünfte bei normaler beschränkter Steuerpflicht hinaus - alle Einkünfte in Deutschland besteuert, die nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs.1 EStG sind. Das wirkt sich vor allem bei Einkünften aus Kapitalvermögen und bei Renteneinkünften aus. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen generell der Inlandsbesteuerung, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist (BStBl I Sonder-Nr.1/95 Tz.2.5.01).

Auch Renten sind bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht in Deutschland steuerpflichtig, wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist; das trifft beispielsweise auf Sozialversicherungsrenten zu. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht entfällt außerdem die Abgeltungswirkung der Abzugsbesteuerung nach § 50a EStG (§ 2 Abs.5 AStG). Ein Künstler, Sportler oder Schriftsteller, der die Vorteile der Abzugssteuer nach § 50a EStG in Anspruch nehmen will, muss also bei der Wahl des neuen Wohnsitzes darauf achten, dass die Einkünfte, die nach dem Wegzug in Deutschland erzielt werden, nicht unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallen.

Weitere Folge der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist, dass die Einkünfte, die nach dem Wegzug in Deutschland erzielt werden, im Umzugsjahr und weitere neun Jahre lang dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Die in Deutschland erzielten Einkünfte werden also mit dem Einkommensteuersatz besteuert, der anzuwenden wäre, wenn das Welteinkommen in Deutschland weiterhin steuerpflichtig wäre (§ 2 Abs.5 AStG). Deshalb muss dem deutschen Fiskus das Welteinkommen offengelegt werden, um den zutreffenden Steuersatz zu ermitteln. In der Praxis kann dies allerdings dadurch vermieden werden, dass man dem Finanzamt freiwillig anbietet, den Spitzensteuersatz auf die deutschen Einkünfte anzuwenden.

Bei einem Umzug in die Schweiz muss außerdem Art.4 Abs.4 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz beachtet werden. Danach gilt nach einem Umzug in die Schweiz für fünf Jahre eine erweiterte Steuerpflicht in Deutschland, die sich ähnlich wie beim Umzug in ein niedrig besteuerndes Gebiet auswirkt.

Die Folgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht treten nur unter folgenden Voraussetzungen ein:

1. Voraussetzung: Der Auswanderer muss in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein (§ 2 Abs.1 AStG).

2. Voraussetzung: Der Auswanderer muss weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland besitzen (§ 2 Abs.1 AStG); das ist der Fall, wenn der Auswanderer

a) Unternehmer eines Gewerbebetriebs oder wesentlich Beteiligter einer Kapitalgesellschaft ist, oder

b) wenn die Einkünfte des Auswanderers im Inland mehr als 30% seiner Welteinkünfte betragen oder 62.000 € übersteigen, oder

c) wenn das inländische Vermögen des Auswanderers mehr als 30% seines Weltvermögens beträgt oder 154.000 € übersteigt (§ 2 Abs.3 AStG).

3. Voraussetzung: Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt nur in den Veranlagungszeiträumen zum Tragen, in denen inländische Einkünfte in Höhe von mehr als 16.500 € vorliegen (Freigrenze; § 2 Abs.1 AStG).

4. Voraussetzung: Der Auswanderer muss in ein niedrig besteuerndes Gebiet umziehen, d.h. in ein Gebiet, in dem die Einkommensteuer für einen Ledigen mit einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 € weniger als 2/3 der deutschen Steuer beträgt. Zu den Niedrigsteuergebieten i.S. des § 2 Abs.2 AStG zählen z.B. Campione, Gibraltar, die Kanalinseln, Liechtenstein, Monaco und Teile der Schweiz.

VI. Erbschaftsteuer

Bei einem Umzug ins Ausland muss die in manchen Fällen fortbestehende Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland bedacht werden. Bei einer ungünstigen Konstellation kann es dazu kommen, dass nach einem Wegzug für das gleiche Vermögen sowohl im Ausland als auch im Inland Erbschaftsteuer anfällt, was zu einer extrem hohen Belastung führen kann.

Nach § 2 Erbschaftsteuergesetz besteht in Deutschland unbeschränkte Steuerpflicht, wenn entweder der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber Inländer ist. Als Inländer gelten insbesondere natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Auf die Staatsangehörigkeit kommt es dabei nicht an. Ein Zweitwohnsitz in Deutschland reicht aus, um die unbeschränkte Steuerpflicht zu begründen.

Als Inländer, die in Deutschland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig sind, gelten auch deutsche Staatsangehörige, die sich nach dem Wegzug nicht länger als 5 Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Um die unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb der 5-Jahresfrist zu vermeiden, müsste mit dem Wegzug ins Ausland zugleich die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben werden (§ 2 ErbStG).

Als Inländer gelten schließlich auch deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Ausland, wenn sie in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse beziehen, sowie die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen.

Bei unbeschränkter Steuerpflicht unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, also das Inlands- und Auslandsvermögen. Einschränkungen können sich insoweit allerdings aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergeben (§ 19 Abs.2 ErbStG). Zur Zeit bestehen aber nur mit Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, der Schweiz und den USA Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer

Auch wenn die Voraussetzungen für die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht nicht vorliegen, kann es zu Doppelbelastungen kommen, wenn nach dem Wegzug Vermögen in Deutschland verbleibt. Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht tritt ein, wenn weder der Erblasser bzw. Schenker noch der Erwerber Inländer ist. Die Besteuerung beschränkt sich dann auf das Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Bewertungsgesetz. Zum Inlandsvermögen zählen u.a. inländisches Grundvermögen, inländisches Betriebsvermögen sowie Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft, wenn der Erblasser bzw. Schenker zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war (§ 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG).

Weitere Besonderheiten müssen bei einem Wohnsitzwechsel in ein niedrig besteuerndes Gebiet bedacht werden. Nach § 4 Außensteuergesetz kommt die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Betracht, wenn der Erblasser in den letzten 10 Jahren vor dem Wegzug in Deutschland mindestens 5 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war. Bei der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht werden zusätzlich die Wirtschaftsgüter der Besteuerung unterworfen, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht inländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs.1 EStG wären. Hierzu gehören z.B. Guthaben bei Geldinstituten im Inland, Aktien und sonstige Beteiligungsrechte an deutschen Kapitalgesellschaften sowie sämtliche beweglichen Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden. Im Ergebnis werden somit über das Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG hinaus auch alle anderen im Inland befindlichen Vermögenswerte in den steuerpflichtigen Nachlass einbezogen.

Die Folgen der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht lassen sich relativ leicht vermeiden, indem die Bankguthaben, Wertpapiere und die sonstigen beweglichen Wirtschaftsgüter beim Wegzug mitgenommen oder zumindest in ein anderes Land transferiert werden.

In der Schweiz bestehen zwei Steuerhoheiten, nämlich der Bundesstaat für die direkte Bundessteuer und die Kantone für die Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern. Dies führt zu unterschiedlichen Steuergesetzen und Steuerbelastungen. Nach der Steuerstatistik beträgt die Steuerbelastung im Kanton Zug nur 55% des Durchschnittswerts. Die maximale Steuerbelastung wird im Kanton Wallis mit 135% erreicht. Im grenznahen Bodenseegebiet beläuft sich die Steuerbelastung dagegen auf etwa 100%.

Natürliche Personen mit Wohnsitz in der Schweiz unterliegen der allgemeinen Einkommensteuer, der Grundstückgewinnsteuer, der Vermögen­steuer, der Schenkung- und Erbschaftsteuer sowie einer Einkommensteuer beim Bundesstaat. Dies ergibt eine Gesamtsteuerbelastung, die i.d.R. nicht wesentlich niedriger ist als in Deutschland. Denn bei einem Vergleich der Abgabenbelastungen muss auch die schweizer staatliche Alters- und Hinterlassenen-Versicherung berücksichtigt werden, die aufgrund der unbeschränkten Beitragspflicht eine steuerähnliche Abgabe darstellt.

Die normale Abgabenbelastung bietet für nichterwerbstätige Ausländer kaum einen Anreiz, ihren Wohnsitz in der Schweiz zu nehmen. Deshalb gewährt die Schweiz natürlichen Personen, die in der Schweiz ihren Wohnsitz nehmen, das Recht, anstelle der ordentlichen Einkommen- und Vermögensteuer auf Dauer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. Voraussetzung dafür ist, dass in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, und dass der Antragsteller in den letzten 10 Jahren vor seinem Zuzug in der Schweiz nicht ansässig oder erwerbstätig gewesen ist.

Der jährliche pauschale Steuerbetrag wird mit der Steuerbehörde vereinbart. Da der Lebensaufwand nur sehr schwer bestimmbar ist, wird in der Praxis häufig als Hilfsgröße ein Vielfaches des Mietzinses bzw. des Mietwertes der Wohnstätte herangezogen, wobei bei der Pauschalsteuer von einem Mindestbetrag i.H.v. 50.000 Schweizer Franken pro Jahr auszugehen ist.

Real Estate Investment Trusts werden nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA wie Kapitalgesellschaften behandelt. Die Ausschüttungen werden wie Dividenden einer Aktiengesellschaft besteuert. Dividendenzahlungen müssen im Wohnsitzstaat des Anteilseigners versteuert werden; sie gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. In den USA fällt auf die Dividendenzahlungen eine Quellensteuer in Höhe von 15% an. Diese Quellensteuer wird auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, so dass keine Doppelbelastung entsteht.

Geschlossene Immobilienfonds

Geschlossene Immobilienfonds sind dagegen als Personengesellschaften organisiert. Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA behandelt Personengesellschaften als transparent. Danach werden die laufenden Einkünfte aus den Immobilien des Fonds steuerlich den Gesellschaftern zugerechnet. Die Fondsbeteiligung wird also wie ein Direktinvestment in eine US-Immobilie behandelt.

Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen steht den USA das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Fondsimmobilie zu. Da auch in den USA Abschreibungen von den Mieterträgen abgezogen werden dürfen, entstehen jedoch i.d.R. keine steuerpflichtigen Erträge. Die Einkünfte werden in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt und haben damit Einfluss auf den Steuersatz der übrigen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte. Auch die Auswirkungen auf den deutschen Steuersatz sind jedoch aus den o.g. Gründen gering.

Falls die Fondsgesellschaft über die Vermietung der Immobilien hinaus gewerbliche Leistungen erbringt, erzielt der Anleger in den USA Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht den USA zu. In Deutschland wird die Doppelbesteuerung auch in diesem Fall durch Freistellung mit Progressionsvorbehalt vermieden.

Ausgaben i.V.m. einer Beteiligung an einem geschlossenen US-Immobilienfonds werden steuerlich wie folgt behandelt:

- Schuldzinsen zur Finanzierung des Anteilserwerbs wirken sich nur bei der deutschen Einkommensteuer aus; sie mindern insoweit den Steuersatz, der auf die übrigen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte anzuwenden ist.

Einkünfte aus der Vermietung von spanischen Immobilien sind nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien sowohl in Deutschland als auch in Spanien steuerpflichtig. In Spanien fällt bei der Vermietung eine Quellensteuer i.H.v. 25% der Miete an. In Deutschland werden die in Spanien bezahlten Steuern angerechnet. In Deutschland müssen in solchen Fällen also Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden, wobei die Einnahmen und Ausgaben nach deutschem Recht anzusetzen sind. Verluste aus spanischen Immobilien dürfen wegen des § 2a EStG nur mit Gewinnen aus spanischen Immobilien verrechnet werden.

Die Selbstnutzung einer Wohnung in Spanien führt seit 1987 nicht mehr zu steuerpflichtigen Einkünften in Deutschland. Eine Eigenheimzulage wird in solchen Fällen nicht gewährt.

Ein Gewinn aus der Veräußerung einer vermieteten spanischen Immobilie ist sowohl in Spanien als auch in Deutschland steuerpflichtig. In Spanien fällt bei der Veräußerung eine Steuer i.H.v. 35% des Veräußerungsgewinns an; diese Steuer wird unabhängig von der Haltedauer der Immobilie erhoben. Sofern die Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist von 10 Jahren erfolgt, entfällt eine Besteuerung in Deutschland; andernfalls wird die in Spanien bezahlte Steuer in Deutschland angerechnet. Eine Anrechnung erfolgt aber höchstens bis zu dem Betrag, der in Deutschland als Steuer festgesetzt wird. Wenn der Eigentümer dagegen beim Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren einen Verlust realisiert, kann er diesen in Deutschland mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften jeder Art verrechnen.

Wenn eine Ferienwohnung durch einen spanischen Verwalter vermietet wird, der Zusatzleistungen erbringt, etwa Reinigungsdienste usw., erzielt der Eigentümer gewerbliche Einkünfte. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien steht in einem solchen Fall Spanien das Besteuerungsrecht zu. Diese Einkünfte werden in Deutschland unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freigestellt. In Spanien werden die Einkünfte mit 35% Einkommensteuer belastet; in Deutschland haben sie dagegen nur Einfluss auf die Höhe des Steuersatzes für die sonstigen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte.

Hinsichtlich der Erbschaftsteuer ist der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Erblassers bzw. des Erwerbers maßgebend. Wenn der Erblasser oder der Erwerber einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, so ist er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs.1 Nr.1a ErbStG).

Daneben kann auch spanische Erbschaftsteuer anfallen, weil auch das spanische Steuerrecht an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Erwerbers anknüpft. Darüber hinaus erfassen sowohl das spanische als auch das deutsche Erbschaftsteuerrecht die im jeweiligen Inland belegenen Immobilien als sogenanntes Inlandsvermögen, das selbst dann besteuert wird, wenn weder der Erblasser noch der Erwerber nach der nationalen Rechtsordnung unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG). Die doppelte Belastung mit deutscher und spanischer Erbschaftsteuer wird durch Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG gemildert. Ein Doppelbesteuerungsabkommen hinsichtlich der Erbschaftsteuer besteht zwischen Deutschland und Spanien nicht.

Die in Spanien belegenen Immobilien werden zur Berechnung der deutschen Erbschaftsteuer mit ihrem Verkehrswert bewertet (§ 12 Abs.6 ErbStG). Auch bei der spanischen Erbschaftsteuer ist der Verkehrswert der Immobilie maßgebend, wobei der Bewertung meist der sogenannte Katasterwert zugrundgelegt wird, der auch für die spanische Vermögen­steuer maßgebend ist. Zusätzlich kann i.V.m. einem Erbfall auch noch die spanische Wertzuwachssteuer anfallen.