Leitet der Empfänger den geschenkten Gegenstand der Schenkung sofort weiter, ist er als Zwischenerwerber grundsätzlich nicht bereichert, auch wenn dies zivilrechtlich zwei Zuwendungen sind. Überträgt also etwa – wie im Urteilsfall vor dem FG München – der Sohn eine ihm von der Mutter geschenkte Wohnung sofort unentgeltlich auf seine Ehefrau weiter, liegt keine Zuwendung an den Sohn, sondern eine Zuwendung an die Schwiegertochter mit entsprechend ungünstigeren Tarifen vor. Zwar verwendet das ErbStG die dem Zivilrecht entnommenen Begriffe. Sie müssen jedoch selbstständig interpretiert werden.

Bei der Kettenschenkung kommt es darauf an, ob der Dritte über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Gegenstands verfügt, ausgehend von der Ausgestaltung der Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung sowie der angestrebten Ziele der Parteien. Den Vertragsabschluss zeitlich folgend und inhaltlich abgestimmt lässt darauf schließen, dass ein Zwischenerwerber nicht bereichert ist und eine unmittelbare Schenkung vom ursprünglichen Inhaber auf den Bedachten vorliegt.

Das ErbStG will den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs und die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfassen. Dies tritt aber in der Regel nicht ein, wenn der Zwischenerwerber den Gegenstand sogleich weiterschenkt. An der typischen Kettenschenkung sind Personen beteiligt, die enge persönliche Beziehungen zueinander haben. Die Weitergabe ist in der Regel dem ursprünglichen Inhaber bekannt, unter den Beteiligten abgestimmt und die Verträge entsprechend formuliert. Das Geschehen ist von Anfang an auf unmittelbare Weitergabe angelegt. Das gilt, wenn die Schenkung in einem Zug abgeschlossen wird und die Beteiligten familiär eng verbunden sind.

Der Wegfall des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen oder ein Geschäftsanteil veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde. Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift durch Reduktion auf freiwillige Fälle ist nach dem rechtskräftigen Urteil des Hessischen FG nicht geboten. Daher muss sich der Erbe auch den Verkauf durch den Nachlasspfleger zurechnen lassen.

Die Steuervergünstigung soll die verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe berücksichtigen, unabhängig vom Motiv einer schädlichen Verwendung. Damit entfallen der Verschonungsabschlag von 85 oder 100 % sowie der gleitende Abzugsbetrag zeitanteilig, weil die Haltefrist von fünf oder sieben Jahren nicht erreicht wurde. Das führt dann nach dem Rechtsstand ab 2009 dazu, dass das Betriebsvermögen mit dem Verkehrswert angesetzt wird. Zuvor hatte der BFH dies bereits in mehreren Urteilen bei zwangsweiser oder kraft gesetzlicher Anordnung entschieden, etwa bei

• Insolvenzbedingter Aufgabe,
• Verkauf oder Liquidation durch Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter,
• Veräußerung der Freiberuflerpraxis durch gesetzliche Anordnung bei Minderjährigen oder mangelnder beruflicher Qualifikation,
• Entschluss der Gesellschafterversammlung,
• Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaft,
• Weitergabe zur Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs oder
• Betriebsaufgabe durch Realteilung.

Infolge der geänderten BFH-Rechtsprechung kann der Erbe seit dem 24.7.2008 vom Erblasser nicht ausgenutzte Verlustabzüge nach § 10d EStG nicht mehr bei seiner eigenen Veranlagung geltend machen. Sie gleichen im Todesjahr nur positive Einkünfte des Erblassers aus. Das FinMin Schleswig-Holstein erläutert die Auswirkungen in besonderen Fällen:

• Wird der überlebende Gatte bei Zusammenveranlagung Erbe, darf er Verluste des verstorbenen Partners mit seinen eigenen positiven Einkünften ausgleichen und ein Rücktrag eines nicht ausgeglichenen Erblasser-Verlustes ins Vorjahr ist möglich. Bei getrennter Veranlagung kommt ein Rücktrag nur in die Veranlagung des Verstorbenen in Betracht.

• Negative Auslandseinkünfte nach § 2a EStG wirken sich nach dem Tod nicht mehr mindernd aus.

• Die BFH-Entscheidung wirkt sich nicht auf Verlustverrechnungskreise aus, die nach § 15a EStG bei beschränkt haftenden Kommanditisten und nach § 15b EStG für Steuerstundungsmodelle gebildet worden sind. Hier ist die Quellenbezogenheit der Verluste maßgebend.

• Bei den Neuregelungen zu Verlusten aus Kapitalvermögen unter der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ist die Nichtübertragbarkeit anzuwenden, etwa bei den Verlustverrechnungstöpfen der Banken.

• Die Rechtsprechungsgrundsätze sind auf Spekulationsverluste nach § 23 EStG übertragbar. Eine Ausnahme gilt nur, wenn der Erbfall nach der Anschaffung aber vor dem Veräußerungsgeschäft eintritt.

• Begrenzt verrechenbare Verluste bei Einkünften aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG verfallen mit dem Tod.

• Die BFH-Rechtsgrundsätze sind auf den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG bei Überentnahmen nicht übertragbar.

Bei einer Schenkung ist der Zuwendende weder zur Vermögenshingabe rechtlich verpflichtet noch bekommt er dafür eine Gegenleistung. Bei einer nachträglichen Zuwendung für zuvor bereits erbrachte Dienstleistungen ist nach einem rechtskräftigen Urteil des Hessischen FG der Entlohnungscharakter entscheidend. War eine von vornherein getroffene Entgeltsabrede nicht zugesagt, handelt es sich um eine Vorausleistung auf eine nachträglich ausgleichende Zuwendung, die als Belohnung schenkungsteuerpflichtig ist.

Der Schenkungsteuer unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden. Dies wird nach § 7 Abs. 4 ErbStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass sie zur Belohnung gemacht wird. Zwar können Pflege und Betreuung grundsätzlich eine Gegenleistung für eine Zuwendung sein, auch wenn diese nachträglich für bereits erbrachte Dienstleistungen erfolgt. Voraussetzung hierfür ist aber eine von vornherein getroffene Entgeltabrede.

Ist jedoch zunächst – wie in der Praxis allgemein üblich – für die Pflege kein Entgelt vorgesehen und wird dann im Nachhinein eine Zuwendung dafür geleistet, handelt es sich ohne rechtliche Verpflichtung selbst dann um eine schenkungsteuerpflichtige Belohnung, wenn hierdurch die in der Vergangenheit erbrachten Leistungen und dem Bedachten entstandene Kosten abgegolten werden sollten. Der nachträglichen Anerkennung langjährig andauernder Leistungen kommt der Charakter einer freiwilligen nachträglichen Anerkennung zu. Dies lässt sich nur dadurch entkräften, dass es sich um eine Bezahlung von Leistungen handelt und der Betreute sich vor Jahren verpflichtet hatte, diese zu einem späteren Zeitpunkt entlohnen zu wollen. Das gilt insbesondere dann, wenn er angesichts seiner finanziellen Verhältnisse schon früher dazu Gelegenheit hatte.

Erhält ein Nachkomme aufgrund eines Prozessvergleichs dafür, dass er die Erbenstellung eines anderen nicht mehr bestreitet, eine Entschädigung, ist dies kein unter § 3 ErbStG fallender Vorgang. Die Vorschrift gilt nur für die Erbfolge, durch die ein Vermögenszuwachs eingetreten ist. Eine Abfindung wird aber nicht durch Erbanfall erworben, da der Verzichtende weder gesetzlicher noch testamentarisch eingesetzter Erbe geworden ist. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Erbvergleich können eine Steuerbarkeit nicht begründen.

Ein solcher Vergleich ist nur schuldrechtlicher Natur, sodass durch ihn kein Erbrecht mit dinglicher Wirkung begründet werden kann. Erbschaftsteuerlich basiert die Abfindung nicht auf einem erbrechtlichen Rechtsgrund wie Erbanfall, Vermächtnis oder geltend gemachter Pflichtteilsanspruch. Er unterliegt daher nicht § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dementsprechend ist eine gezahlte Entschädigung aufgrund eines Prozessvergleichs nicht der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Soweit der BFH dies bislang als Erwerb von Todes wegen eingestuft hatte, hält er daran nicht mehr fest. § 3 ErbStG ist nicht lückenhaft, zählt die Erwerbe klar auf und ist abschließend.

Die Abfindung ist auch kein Vermächtnis, weil sich hierfür keine Anhaltspunkte im Testament des Erblassers finden lassen oder anderweitig ein entsprechender Wille feststellbar ist, der von den Beteiligten vollzogen wird. Die Abfindung kann nicht als ein vom Erblasser stammendes Vermächtnis angesehen werden und sie ist kein Erwerb vom Erblasser.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind die vom Erblasser herrührenden Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die Einkommensteuer für das Kalenderjahr, in dem der Erblasser verstirbt, kann nach Ansicht des FG Niedersachsen beim Erben nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, weil sie zum maßgeblichen Stichtag der §§ 9, 11 ErbStG noch nicht entstanden ist, sondern erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Zwar endet die persönliche Steuerpflicht mit dem Tode, sodass die Einkünfte nur für den Zeitraum bis zum Ableben zu ermitteln sind. Veranlagungszeitraum bleibt jedoch weiterhin das gesamte Kalenderjahr. Auch nach Ansicht des BFH setzt den Abzug von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten deren rechtlicher Bestand im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer voraus. Daher ist weder ein Abzug latenter Steuerschulden anzunehmen, noch ist für Erbschaftsteuerzwecke von einem anderen Zeitpunkt der Steuerentstehung auszugehen. Der Erbe übernimmt den Nachlass in diesem vorhandenen Zustand. Dies schließt die Berücksichtigung von künftigen Belastungen aus.

Das Abstellen auf die Vollendung des Kalenderjahrs als Entstehungszeitpunkt der Einkommensteuer wirkt sich nicht einseitig negativ aus. Hatte der Erblasser mit hohen Einkommensteuervorauszahlungen sein der Erbschaftsteuer unterliegendes Vermögen zu Lebzeiten gemindert, wird der spätere Erstattungsanspruch noch nicht als Forderung erfasst. In den eingelegten Revisionen kann der BFH diese in der Literatur kontrovers diskutierte Rechtsfrage klären. Die Finanzverwaltung hat ebenfalls die Sichtweise des FG Niedersachsen bei Erstattungen und Schulden für Zeiträume vor dem und im Todesjahr.

Erfüllt der Erbe einen vom Verstorbenen zu Lebzeiten nur mündlich geäußerten letzten Willen, ist dies bei ihm als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen. Zwar handelt es sich dabei mangels Schriftform um eine unwirksame Verfügung. Wird diese jedoch weisungsgemäß ausgeführt, ist das wirtschaftliche Ergebnis für die Erbschaftsteuer selbst dann zu beachten, wenn die unwirksame Verfügung von Todes wegen nicht in vollem Umfang befolgt wird. Auch die lediglich eingeschränkte Befolgung weist die für die erbschaftsteuerrechtliche Berücksichtigung erforderliche Verbindung zur Willenserklärung des Erblassers auf, so der BFH.

Führen Begünstigter und Belasteter eine unwirksame Verfügung von Todes wegen aufgrund der Beachtung des erblasserischen Willens aus, ist das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs gemäß § 41 Abs. 1 AO erbschaftsteuerrechtlich zu beachten, soweit es tatsächlich ausgeführt wurde. Dem Abzug als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 ErbStG entspricht auch der Grundsatz der Besteuerung nur im Umfang der Bereicherung des Erben. Die Berücksichtigung erfolgt aber nicht sofort mit Entstehung der Steuer, sondern erst mit der Erfüllung des geäußerten Wunsches. Auf der Gegenseite tritt dann für den Verpflichteten ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ein.

Praxishinweis: Überträgt hingegen ein Miterbe seinen Anteil am Nachlass auf einen Dritten, ohne dass dies auf einer Willensäußerung des Erblassers beruht, wirkt sich dies nicht rückwirkend auf die festzusetzende Erbschaftsteuer aus. In einem solchen Fall kann der Nachkomme die der Besteuerung unterliegende Bereicherung nicht mehr im Nachhinein durch eine solche Übertragung mit steuerlicher Wirkung beseitigen.

Die Verwaltung hält nicht mehr an ihrer seit 2005 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass treuhänderisch gehaltenes Vermögen als Sachleistungsanspruch mit dem gemeinen Wert statt mit dem Steuerwert anzusetzen ist und die steuerlichen Begünstigungen bei den einzelnen Vermögensarten nicht zu berücksichtigen sind. Diese nachteilige Ansicht betraf in der Praxis vor allem Anteile an geschlossenen Fonds, die in der Regel von einem Treuhänder gehalten werden.

Nach der geänderten Verwaltungsauffassung ist Gegenstand der Zuwendung von treu-händerisch gehaltenem Vermögen der Herausgabeanspruch des Treugebers gegen den Treuhänder auf Rückübereignung des Vermögens als Sachleistungsanspruch. Die steuerliche Beurteilung, insbesondere die Bewertung, orientiert sich daran, auf welchen Gegenstand sich der Herausgabeanspruch bezieht, mithin also an der Vermögensart des Treugutes. Damit können die steuerlichen Ermittlungsverfahren für Immobilien und betriebliches Vermögen genutzt werden, je nach dem Datum der Erbschaft und Schenkung unter dem Rechtsstand ab oder vor 2009.

Sofern es sich um begünstigtes Betriebsvermögen nach § 13b ErbStG neuer oder § 13a Abs. 4 ErbStG alter Fassung handelt, werden nun auch die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG und der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG gewährt. In offenen Fällen können daher die Vergünstigungen beim Ansatz von Grund- und Betriebsvermögen aus dem EU- und EWR-Raum genutzt werden, bei Wohnimmobilien beispielsweise der Abschlag von 10 % und beim Betriebsvermögen die Steuerbefreiung von 85 oder 100 %.

Unabhängig von der Anwendung des Vergleichs-, Ertrag- oder Sachwertverfahrens kann dem Finanzamt der niedrigere gemeine Wert eines Grundstücks nachgewiesen werden – entweder durch ein Verkehrswertgutachten oder einen Preis, der durch einen Verkauf innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag erzielt worden ist. Sofern die Veräußerung erst später erfolgt ist, wird der Betrag nach der BFH-Rechtsprechung ebenfalls angesetzt, wenn der Gutachterausschuss bescheinigt, dass sich inzwischen weder Miete und Grundstücksbeschaffenheit noch Bodenwert wesentlich verändert haben.

Das FG Berlin-Brandenburg ist der Auffassung, dass es keines Gutachtens bedarf, wenn zwischen dem Tag der Erbschaft oder Schenkung und dem Kaufvertragsabschluss nur gut 14 Monate liegen. Grundsätzlich soll ein Nachweis bei längerem zeitlichem Abstand die nachlassende Indizwirkung des Kaufpreises für den gemeinen Wert kompensieren. Wird die Zeitspanne von einem Jahr aber lediglich kurz überschritten reicht die Indizwirkung des erzielten Kaufpreises ohne ein weiteres Gutachten aus. In diesem Fall ist noch davon auszugehen, dass der erzielte Kaufpreis den Marktverhältnissen zum maßgeblichen Bewertungsstichtag entspricht.

Durch die Erbschaftsteuerreform 2009 und der hiermit verbundenen generell höheren Bewertung kommt es oftmals vor, dass ein Nachweis von geringeren Preisen erforderlich wird. Bei einem innerhalb eines Jahres zustande gekommenen Kaufpreis hat die Verwaltung keine Bedenken, diesen Wert regelmäßig ohne Korrekturen als Bemessungsgrundlage festzustellen.

Die Kosten einer Erbauseinandersetzung sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Das beinhaltet nach einem aktuellen Urteil des BFH nicht nur die Kosten für die Übertragung der Nachlassgegenstände und hier insbesondere vom Grundbesitz, sondern auch die auf die Miterben entstandenen Notariats- und Gerichtskosten sowie Aufwendungen für Anwälte zur Beratung bei der Erbauseinandersetzung. Auch die Kosten für Grundstücksbewertungen durch Sachverständige für Immobilien, die zum Nachlass gehören, zählen zu den abzugsfähigen Kosten.

Unter einer Auseinandersetzung ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben zu verstehen. Zu den abzugsfähigen Kosten der Verteilung gehören die unmittelbar im Zusammenhang entstandenen Aufwendungen für eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses. Hierunter fallen die Aufwendungen für die durch einen Sachverständigen vorgenommene Bewertung der Nachlassgegenstände und insbesondere von Immobilien, wenn diese auf dieser Grundlage in das Alleineigentum einzelner Miterben übertragen werden sollen. Dabei spielt keine Rolle, wie die Erbengemeinschaft entstanden ist und auf welcher Basis eine Verteilung erfolgt. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG macht die Abziehbarkeit der Aufwendungen nur davon abhängig, dass sie unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses entstehen.

Anders sieht es nur bei Kosten für einen Rechtsstreit im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer aus. Diese sind nach § 10 Abs. 8 ErbStG nicht als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Im Gegensatz hierzu handelt es sich bei Aufwendungen einer Erbauseinandersetzung nicht um Rechtsverfolgungskosten zur Abwehr der zu entrichtenden eigenen Erbschaftsteuer.

Eine schädliche Betriebsveräußerung nach altem und neuem Recht führt auch dann zum Wegfall der Steuervergünstigung, wenn sie aufgrund gesetzlicher Anordnung erfolgt, weil der Nachfolger mangels beruflicher Qualifikation die geerbte Praxis eines Freiberuflers verkaufen muss. Mit diesem Urteil knüpft der BFH an seine bisherige Rechtsprechung an, wonach eine schädliche Verwendung des Betriebsvermögens unabhängig vom Grund der Veräußerung oder Aufgabe und somit auch dann vorliegt, wenn der Erbe nicht als Arzt tätig und damit gezwungen ist, die Praxis zu übergeben.

Freiberuflich genutztes Betriebsvermögen verliert seine Eigenschaft nicht durch Tod, sondern geht auf die Erben über und wird nicht zwangsläufig notwendiges Privatvermögen. Daher ist es nicht entscheidend, welche Fähigkeiten der Nachkomme besitzt, sondern ob er den Betrieb aufrechterhält und weiterführt. Dabei stellt § 13a Abs. 5 ErbStG alleine auf eine Veräußerung oder Aufgabe ab und sieht keine Ausnahme für eine Zwangssituation vor. Begünstigt werden soll nämlich nur die Fortführung des Betriebs in seinem Bestand. Somit wird nicht auf die Motive bei der Veräußerung abgestellt, sodass selbst die zwangsweise Auflösung einer GmbH durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Entnahme von Mitteln zur Zahlung der Erbschaftsteuer schädlich sind.

Nach neuem Recht fällt der Verschonungsabschlag von 85 oder 100 % zeitanteilig an, wenn das Unternehmen anschließend nicht fünf oder sieben Jahre lang nahezu unverändert fortgeführt wird. Das führt dann auch dazu, dass das erhaltene Betriebsvermögen mit dem Verkehrswert angesetzt wird.

Als Schenkung gilt jede unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Gebers bereichert wird. Vor diesem Hintergrund stellt die Einräumung eines zinslosen Darlehens nach einem Urteil des FG Köln eine Schenkung dar, weil der Begünstigte das überlassene Kapital unentgeltlich nutzen kann. Die Vermögensminderung aufseiten des Schenkers und die Bereicherung beim Kreditnehmer müssen dabei nicht identisch sein, sofern die Zuwendung bewusst erfolgt.

Der Schenker verzichtet auf eine übliche Einnahmemöglichkeit und erhält sein Kapital später zum gleichen Betrag zurück. Dies entspricht aber nur dann seinem Nennwert, wenn eine Verzinsung des Darlehens erfolgt. Ohne eine solche Verzinsung ist der Rückerstattungsanspruch durch Zeitablauf wertgemindert. Dies stellt eine Entreicherung des Kreditgebers und einen Vorteil für den Darlehensnehmer dar. Als steuerpflichtige Zuwendung gilt dabei der Teilbetrag des Kapitals, der nicht durch die abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird. Der Steuertatbestand wird dabei schon mit der Kapitalhingabe vollzogen und nicht zunächst nur versprochen. Gegenstand der freigebigen Zuwendung ist die Nutzungsmöglichkeit, die als schenkungsteuerliche Bereicherung mit dem Kapitalwert, also dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen ist. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %. Es sei denn, es steht ein anderer Wert fest. Der Vervielfältiger aus Anlage 9a zu § 13 BewG bemisst sich dann an der Laufzeit des Darlehensvertrags und wird mit dem Jahreswert multipliziert.

Hinweis: Ein zinsloses Darlehen im Betriebsvermögen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem abgezinsten Betrag in der Steuerbilanz zu passivieren und führt daher zu einem außerordentlichen Ertrag.

Haben weder Erblasser und Erbe oder Zuwendender und Beschenkter einen inländischen Wohnsitz, wird unabhängig vom Verwandtschaftsgrad gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG nur ein Freibetrag von 2.000 EUR statt den persönlichen inländischen Freibeträgen von bis zu 500.000 EUR angesetzt. Das stellt nach einer aktuellen Entscheidung des EuGH eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs und somit einen Verstoß gegen EU-Recht dar, weil das ErbStG die Höhe des Freibetrags vom Wohnsitz abhängig macht und dies zu einer höheren Besteuerung für Gebietsfremde führt. Somit muss der Gesetzgeber bei der Bemessung der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Ansässige anderer EU-Staaten die gleichen Freibeträge einführen wie für Inländer. Das Urteil betraf ein in den Niederlanden lebendes Kind, das von seiner dort lebenden Mutter ein Grundstück in Deutschland geschenkt bekommen hatte. Die Entscheidung ist aber generell auf alle Fälle anwendbar, in denen keiner der Beteiligten in Deutschland ansässig ist und es sich um im Inland belegenes Vermögen handelt. In diesem Fall gilt nämlich der deutlich niedrigere Freibetrag.

Die Entscheidung lässt sich im Übrigen auch auf betriebliches Vermögen übertragen, das unter vergleichbaren Verhältnissen übertragen wird sowie in Fällen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, die nach dem Auslandsumzug innerhalb bestimmter Fristen greift.

Hinweis: Bedeutung hat das EuGH-Urteil für Betroffene mit beschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG für alle künftigen Zuwendungen sowie für Sachverhalte, für die noch kein bestandskräftiger oder
überhaupt noch kein Steuerbescheid vorliegt. Das Urteil lässt sich übrigens auch von Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern und Kindern verwenden, die den Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG beanspruchen können. Dieser steht nämlich derzeit ebenfalls nur unbeschränkt Steuerpflichtigen zu.

Vier Entscheidungen beschäftigen sich mit erbschaft- und einkommensteuerlichen Fragen zu einer Stiftung in Hinsicht auf die Zuwendungen, die Auflösung, die Leistungen an Begünstigte sowie Zustiftungen. Nachfolgend die Eckpunkte der einzelnen Urteile.

Steuerklasse bei Auflösung einer Familienstiftung

Bei Auflösung einer von mehreren Personen errichteten Familienstiftung ist bei der Steuerberechnung für die Bestimmung der Steuerklasse auf das jeweilige Verhältnis des Bezugsberechtigten zu den Stiftern abzustellen. Dieses Urteil des BFH hat insbesondere dann praktische Bedeutung, wenn das Vermögen anschließend auf die Kinder, Enkel oder andere Angehörige der ehemaligen Stifter übergeht – unabhängig vom Rechtstand bis 2008 oder ab 2009. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gilt als Schenkung, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Zuwendender ist dabei die Stiftung, weil durch ihre Liquidation die ehemalige Gründung nicht rückgängig gemacht wird.

Für die Steuerberechnung gilt gemäß § 15 Abs. 2 S. 2 hinsichtlich der Steuerklasse der Schenker als Stifter. Ohne diese Regelung wäre stets die ungünstigste Steuerklasse III anzuwenden. Dies wird verhindert, indem auf das persönliche Verhältnis des Begünstigten als Destinatär zum Stifter verwiesen wird. Die Vorschrift beschränkt sich auf die Bestimmung der Steuerklasse für den gesamten Erwerb, auch wenn eine von mehreren Personen errichtete Stiftung aufgelöst wird. Entgegen der Vorinstanz und Stimmen in der Literatur ist keine Aufteilung des Erwerbs entsprechend der Herkunft des Stiftungsvermögens vorzunehmen. Auch bei mehreren Stiftern liegt nur eine einheitliche Zuwendung der Stiftung vor.

Bei der Berechnung der Schenkungsteuer können bei mehreren Stiftern entsprechend den Verwandtschaftsverhältnissen unterschiedliche Steuer¬klassen anzuwenden sein. Ist für die Beziehung der Begünstigten zu den Stiftern jeweils dieselbe Steuerklasse anzuwenden, muss weder der Erwerb noch der persönliche Freibetrag aufgeteilt werden. Insgesamt ist der persönliche Freibetrag aber nur einmal pro Person anzusetzen, auch wenn das Vermögen ursprünglich von mehreren Stiftern stammt.

Zahlungen einer Stiftung an Begünstigte sind keine Kapitaleinkünfte

Zahlungen einer Familienstiftung an die Destinatäre sind nicht mit Gewinnausschüttungen einer Körperschaft vergleichbar. Daher muss auf die Auskehrungen nach dem Urteil vom FG Berlin-Brandenburg keine Kapitalertragsteuer einbehalten werden. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG knüpft an die Ausschüttung eines Ertrags aufgrund einer vermögensmäßigen Beteiligung an. Daran fehlt es, wenn die begünstigten Familienangehörigen lediglich die Empfänger der vom Stifter bestimmten Leistungen sind, ohne dass sie über die einem Anteilseigner zustehenden rechtlichen Befugnisse oder Einwirkungsmöglichkeiten verfügen.

Die Leistungen der Stiftung sind auch nicht in sonstiger Weise mit einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar. Denn die Destinatäre sind keine Personen, die eine mit einem Anteilseigner vergleichbare Position innehaben. Es liegt auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil sich die bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn ausgewirkt hat. In der eingelegten Revision hat sich der BFH erstmals mit diesem Sachverhalt zu beschäftigen, der bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden worden ist. Die Verwaltung fasst alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge unter die Kapitaleinkünfte.

Keine Sonderausgaben bei Stiftungszuwendung nach dem Tod

Für den Abfluss von Sonderausgaben gilt das Abflussprinzip des § 11 EStG. Hieran fehlt es nach einem aktuellen Urteil des FG Hamburg bei der Stiftungszuwendung von Todes wegen, da der Erblasser in einem solchen Fall selbst keine Ausgabe mehr geleistet hat. Das Vermögen geht erst mit dem Erbfall auf die Stiftung über, fließt also nicht mehr zu Lebzeiten des Erblassers ab. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Stiftung bereits besteht oder erst mit Eintritt des Todes des Erblassers gegründet wird. Denn die Verfügungsmöglichkeit endet in der logischen Sekunde des Todes und dann fehlt es an der notwendigen wirtschaftlichen Belastung des Erblassers durch die Zuwendung.

Im zugrunde liegenden Fall hatten Ehegatten in einem Berliner Testament verfügt, dass nach dem Tod des Letztversterbenden der Nachlass einer noch zu gründenden gemeinnützigen Stiftung mit ihrer beider Namen zur Verfügung gestellt werden soll. Diese Zuwendung an die Stiftung im Todesjahr des Nachversterbenden ist beim Erblasser nicht als Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung als Sonderausgaben abziehbar. Gegen das Urteil wurde Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen und eingelegt. Erbeinsetzungen von gemeinnützigen Stiftungen kommen häufig vor und der BFH hat bisher nur über die ertragsteuerliche Behandlung entschieden.

Schenkungsteuer auf Zustiftung

Die Zustiftung ist auch dann nach Steuerklasse III steuerpflichtig, wenn der Zuwendende zugleich der einzige Begünstigte der Stiftung ist. Dabei kommt es nämlich nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Daher greift die Schenkung- als Verkehrsteuer auch bei der unentgeltlichen Vermögensübertragung auf eine rechtsfähige Stiftung als selbstständige juristische Person. Hierdurch wird das Vermögen der Stiftung und nicht das ihrer Begünstigten vermehrt. Im Umkehrschluss unterliegen Zuwendungen von der Stiftung wiederum der Schenkungsteuer oder als Kapitaleinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Abgeltungsteuer.

Vor diesem Hintergrund ist die Zuwendung an eine Familienstiftung auch dann steuerpflichtig, wenn der Stifter der einzige Begünstigte ist. Er führt der Einrichtung Mittel zu, die jetzt von seinem Vermögen getrennt sind. Etwas anderes gilt nur, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Stiftung handelt – beispielsweise nach liechtensteinischem Recht. Hier hatte der BFH entschieden, dass das Vermögen sowie die laufenden Kapitalerträge weiter dem Zuwendenden zuzurechnen sind, wie bei einer normalen Vermögensverwaltung durch ein Kreditinstitut. Diese Ausnahme gilt aber nur, wenn der Stifter aufgrund von Treuhandabreden so umfassende Befugnisse über das Stiftungsvermögen hat, dass er rechtlich und tatsächlich allein frei darüber verfügen konnte. Dies ist bei einer normalen Familienstiftung aber gerade nicht der Fall.

Fundstellen:
ErbStG: BFH 30.11.09, II R 6/07, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 100445
Kapitaleinkünfte: FG Berlin-Brandenburg 16.9.09, 8 K 9250/07, Revision unter I R 98/09
BMF 27.6.06, IV B 7 - S 2252 - 4/06, BStBl I 06, 417
OFD Koblenz 21.12.06, S 2252 A - St 33 2
FG Schleswig-Holstein 7.5.09, 5 K 277/06
Sonderausgaben: FG Hamburg 11.9.09, 3 K 242/08, Revision unter
X R 46/09; 14.11.07, 3 K 250/06, EFG 08, 842
Zustiftung: BFH 9.12.09, II R 22/08; 9.7.09, II R 47/07, DStR 09, 2590
Liechtenstein: BFH 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669

Ein Erb- und Schenkungsteuerbescheid ist nicht wegen der geltend gemachten Verfassungswidrigkeit von der Vollziehung auszusetzen. Das gilt für die durch die Neuregelung des ErbStG bewirkte Ungleichbehandlung der unterschiedlichen Vermögensarten und Erwerbergruppen. Denn nach dem Beschluss des FG München überwiegt bei der insoweit im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung vorzunehmenden Interessensabwägung das öffentliche Vollzugsinteresse vor dem individuellen Aussetzungsinteresse. Im Falle einer später möglichen Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des § 19 ErbStG ist keine rückwirkende Nichtigkeitserklärung, sondern höchstens eine Unvereinbarkeitserklärung nebst der befristeten Weitergeltung des verfassungswidrigen Gesetzes zu erwarten. Insoweit ist eine rückwirkende Änderung für 2009 unwahrscheinlich.

Die hiergegen beim BFH eingelegte Beschwerde dreht sich um die Frage, ob die Verschärfung für die Steuerklasse II gegen den im GG verbürgten Schutz von Ehe und Familie verstößt. Da mangels Revisionsverfahren noch kein Grund für ein ruhendes Verfahren vorliegt, müssen entsprechende Fälle offengehalten werden. Das bezieht sich jedoch nur auf Erwerbe des Jahres 2009, da der Tarif in der Steuerklasse II
ab 2010 im Zuge der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz deutlich abgemildert wird.

Im zugrunde liegenden Fall erfolgte der unentgeltliche Erwerb von 25.000 EUR vom Bruder. Es wurde bemängelt, dass die Belastung mit dem Steuersatz von 30 % genauso hoch ausfällt wie bei Nichtverwandten der Steuerklasse III, während Geschwister vor der Erbschaftsteuerreform deutlich besser gestellt waren. Mit einer Entscheidung des BFH ist voraussichtlich noch im ersten Halbjahr 2010 zu rechnen.

Fundstelle:
FG München 5.10.09, 4 V 1548/09, unter www.iww.de,
Abruf-Nr. 093898, Beschwerde unter II B 168/09

In einem vom FG Sachsen-Anhalt entschiedenen Fall sollte nach dem Willen des Erblassers eine bestimmte Person zum Alleinerben werden. Es wurde jedoch kein Testament verfasst, weil der Verstorbene ihn irrtümlich für den gesetzlichen Erben hielt. Für die nach BGB erbenden Rechtsnachfolger liegt ein erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb selbst dann vor, wenn sie freiwillig ihre Erbanteile in voller Höhe dem eigentlich Begünstigten zukommen lassen. Dies kann nicht als formunwirksame letztwillige Verfügung gewertet werden.

Zwar wäre eine Steuer nicht festzusetzen, soweit der Rechtsnachfolger Verfügungen aufgrund eines formunwirksamen Testaments unter Beachtung des erblasserischen Willens erfüllt hätte, trotzdem ist das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs nach § 41 AO zu beachten. Dies setzt für die erbschaftsteuerrechtliche Beachtung jedoch voraus, dass ein unwirksames Testament vorliegt, der Erblasser eine Anordnung in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat und die Anweisung des Erblassers anschließend ausgeführt wird. Nur in diesem Fall werden die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung beim Beschwerten als Ausfluss des erblasserischen Willens berücksichtigt. Daran fehlt es jedoch bereits, wenn überhaupt keine formunwirksame Verfügung von Todes wegen vorliegt.

Hinweis: Möglicherweise kommt in vergleichbaren Fällen ein Erlass der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen in Betracht. Denn ohne die irrtümliche Annahme hätten die ungewollten gesetzlichen Erben die Verstorbene vor ihrem Tod darauf aufmerksam gemacht, dass die vorgesehene Person nur über ein Testament erben kann. Dieser Erlass soll die Weitergabe des Nachlasses honorieren, für den es keine rechtliche Verpflichtung gab.

Fundstellen:
FG Sachsen-Anhalt 14.1.09, 2 K 269/07, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093219
BFH 28.3.07, II R 25/05, BStBl II 07, 461; 15.3.00, II R 15/98, BStBl II 00, 588

Das FG Münster und der BFH haben sich in mehreren Urteilen mit der schädlichen Verwendung von begünstigt erworbenem Betriebsvermögen beschäftigt.

Insolvenzeintritt führt zur Nachversteuerung

Der Verlust von geerbtem Betriebsvermögen durch Insolvenz innerhalb der Behaltefrist führt nicht zur Unbilligkeit der Steuernacherhebung. Nach dem Urteil des FG Münster entfällt die Steuerbefreiung unabhängig davon, warum der begünstigte Betrieb veräußert oder aufgegeben wurde. Mit der Unternehmereigenschaft sind generell Risiken und Belastungen verbunden. Dies wurde nach dem bis 2008 geltenden Recht dadurch berücksichtigt, dass eine Bemessungsgrundlage deutlich unter dem Verkehrswert zum Ansatz kam. Deshalb besteht kein Anlass, wegen der bereits im niedrigeren Wertansatz berücksichtigten Risiken trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zusätzlich Vergünstigungen weiter zu gewähren. Die Nachversteuerung ist auch im Falle der Insolvenz vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.

Ähnlich hatte sich das FG Münster bereits in gleichgelagerten Fällen geäußert, wogegen die Revision anhängig ist. Auch nach dem Rechtstand 2009 ist es unerheblich, aus welchem Grund die neuen Wohlverhaltensregeln über sieben oder zehn Jahre nicht eingehalten werden. Anders als bis 2008 kommt es jedoch nicht mehr zu einem Fallbeileffekt. Für den erreichten Zeitraum bleibt die Steuerfreiheit erhalten. Allerdings kann hier nicht mehr das Argument herangezogen werden, der Betriebsnachfolger sei durch den Ansatz unter dem Verkehrswert ohnehin ausreichend privilegiert worden.

Praxishinweis: Durch die Reform 2009 entfallen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag bei einem Verstoß gegen eine der Behaltensregelungen. Die Gründe sind unbeachtlich, sodass auch die Übergabe als Abfindung weichender Erben, die Zahlung von Geldvermächtnissen, Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüchen schädlich sind.

Verspätete Einlage gleicht keine Überentnahme aus

Tätigt der Erwerber von begünstigtem Betriebsvermögen Überentnahmen, kann er einen Ausgleich durch Einlagen erreichen. Dies gelingt aber nur innerhalb der Behaltensfrist. Die Behaltensfrist für die Entnahmebegrenzung endet nach dem Wortlaut des Gesetzes mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres, das innerhalb der fünfjährigen Behaltenszeit endet und nicht nach einer fünfjährigen Behaltefrist nach dem Erwerb. Im Urteilsfall hatte der Erbe die Einlagen innerhalb von fünf Kalenderjahren getätigt, das entsprechende Wirtschaftsjahr war hingegen ein paar Monate zuvor abgelaufen. Daher führten die Überentnahmen zur Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG, weil der Ausgleich zu spät geleistet worden war.

Dieses zum alten Recht vom FG Münster ergangene Urteil findet auch ab 2009 weiterhin Anwendung. Der verlängerte Zeitraum bei Überentnahmen von mehr als 150.000 EUR beginnt ebenfalls mit dem Datum der Steuerentstehung und läuft bis zum Ende des letzten in die Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres. Sofern der Erwerber die Steuerfreiheit mit der Zehn-Jahres-Regel gewählt hat, bleibt es für die Entnahmen bei sieben Jahren. Eine gezielte Einlage unmittelbar zum Ende des letzten Geschäftsjahres sieht die Verwaltung grundsätzlich nicht als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO an. Werden die Mittel jedoch statt aus vorhandenem privaten Vermögen durch Aufnahme eines Kredits geleistet, kann das Darlehen eine betriebliche Schuld des Erwerbers darstellen. In diesem Fall liegt keine Einlage mehr vor, die eine schädliche Überentnahme ausgleicht.

Betriebsvermögen eines Künstlers bleibt mit dem Tod erhalten

Nach dem Tod eines freiberuflich tätigen Künstlers behalten die von ihm angefertigten Kunstwerke, wie beispielsweise seine Bilder, ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG, auch wenn die künstlerische Tätigkeit in gleicher Weise nicht von den Erben fortgesetzt werden kann. Nach dem Urteil des BFH wird der freiberufliche Betrieb im Nachlass eines Künstlers nicht zwangsweise aufgegeben, sondern auf die Erben übertragen und daher nicht zwangsläufig zum Privatvermögen. Die mit dem Tod verbundene Betriebseinstellung ist nämlich ertragsteuerlich noch keine Betriebsaufgabe.

Ob es die Begünstigung des § 13a ErbStG nach den unterschiedlichen Haltefristen im alten oder neuen Recht gibt, hängt daher von der Vorgehensweise der Erben ab. Sie müssen nicht zwingend die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzen. Ausreichend ist bereits, wenn sie das erworbene Betriebsvermögen erhalten und weiterführen. Sofern jedoch einzelne Kunstwerke verkauft werden, liegt insoweit eine schädliche Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vor. Dann kommt es zur Nachversteuerung, wodurch im Rahmen der Erbschaftsteuerreform der gemeine Wert der Gegenstände angesetzt wird.

Praxishinweis: Sofern der Verkauf innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall mit Gewinn erfolgt, kann § 35b EStG eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer auf Antrag abmildern.

Fundstellen:
Schädliche Verwendung: FG Münster 7.5.09, 3 K 1861/06 Erb, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093216; 21.8.08, 3 K 4920/06 Erb, Revision unter II R 63/08, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 091468; 28.2.08, 3 K 3877/07 Erb, Revision unter II R 25/08, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 093264
BFH 16.2.05, II R 39/03, BStBl II 05, 571; 21.3.07, II R 19/06; BFH/NV 07, 1321
Überentnahme: FG Münster 4.6.09 - 3 K 4490/06 Erb, unter www.iww.de, -Nr. 093265
Künstler: BFH 27.5.09, II R 53/07; 15.11.06, XI R 6/06, BFH/NV 07, 436

Das Gesetz zur Änderung des Erb- und Verjährungsrechts bringt insbesondere mehr Freiheiten für den Erblasser, die Anerkennung von Pflegeleistungen und eine gestaffelte Anrechnung von Vorschenkungen. Die Neuregelungen gelten für Erbfälle ab dem 1.1.2010 auch dann, wenn sie an Ereignisse aus der Zeit bis 2009 anknüpfen. Die Reform greift allerdings nur behutsam in das Erbrecht ein. Nachfolgend die acht wichtigsten Punkte in Kurzform, die auch Auswirkungen auf die Besteuerung haben:

• Schenkungen innerhalb von zehn Jahren vor dem Erbfall werden zwar weiterhin auf einen Pflichtteilsanspruch angerechnet. Allerdings reduziert sich der Pflichtteilsergänzungsanspruch stetig. So zählen diese Zuwendungen nur noch in voller Höhe, wenn sie im ersten Jahr vor dem Erbfall erfolgt waren. Ansonsten schmelzen die Prozentsätze für jedes zurückliegende Jahr um 10 % ab, sodass eine Schenkung im vierten Jahr nur noch zu 70 % angerechnet wird.

• Bei einer Schenkung gegen Nießbrauchsvorbehalt sowie Zuwendungen unter Ehegatten wirkt sich das Abschmelzungsmodell nicht aus. Beim Nießbrauch beginnt die Zehn-Jahres-Frist nicht und bei Eheleuten erst mit Auflösung der Ehe.

• Ein Erblasser kann einen Pflichtteilsberechtigten per Erbvertrag oder Testament enterben oder ihm den Pflichtteil entziehen, der schwere Verfehlungen gegenüber ihm, seinem Ehegatten oder Kindern begangen hat. Hinzu kommen Verfehlungen gegenüber Lebenspartnern oder Stief- und Pflegekindern. Zur Entziehung ist der Erblasser auch berechtigt, wenn der Pflichtteilsberechtigte eine gesetzliche Unterhaltspflicht böswillig verletzt.

• Die Enterbung bei ehrlosem und unsittlichem Lebenswandel eines Abkömmlings entfällt, da diese Vorschrift nicht mehr zeitgemäß ist. Im Gegenzug kann der Pflichtteil entfallen, wenn es zur Verurteilung einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr ohne Bewährung kommt oder wenn der Pflichtteilsberechtigte dem Erblasser oder einer ihm sehr nahe stehenden Person nach dem Leben trachtet.

• Pflegen Abkömmlinge Vater, Mutter oder einen Großelternteil im Alter, erhalten sie beim Tod einen Ausgleich auch dann, wenn sie hierfür nicht auf berufliches Einkommen verzichtet haben.

• Die bestehenden Stundungsregeln für die Auszahlung des Pflichtteils bei geerbtem Eigenheim oder Unternehmen werden erleichtert und über die Abkömmlinge hinaus auf alle Erben übertragen.

• Die Verjährung familien- und erbrechtlicher Ansprüche wird an die Regelverjährung von drei Jahren angepasst. In Ausnahmen bleibt jedoch eine längere Verjährungsfrist, die jedoch generell auf maximal 30 Jahre begrenzt ist. Ansprüche, die auf einem Erbfall beruhen oder deren Geltendmachung die Kenntnis einer Verfügung von Todes wegen voraussetzt, verjähren weiterhin in 30 Jahren.

• Anrechnungen auf den Pflichtteil im Zusammenhang mit einer Schenkung kann der Erblasser noch nachträglich durch Verfügung von Todes wegen ändern. Bislang ist das nur durch eine Vereinbarung zwischen Schenker und Beschenktem möglich.

Fundstelle:
Gesetz zur Änderung des Erb- und Verjährungsrechts BT-Drs. 16/13543

Die Länderfinanzbehörden haben mittlerweile fünf Erlasse zur Anwendung der Erbschaftsteuerreform veröffentlicht. Die einzelnen Inhalte zu Verfahrensvorschriften, der Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem, betrieblichem Vermögen und Immobilien sowie zu weiteren geänderten Regelungen sind sehr umfangreich, teilweise mit anschaulichen Beispielen ergänzt und beinhalten eine Vielzahl von Neuerungen. Die bisherigen ErbStR können bis zur Neufassung zu den darüber hinaus gehenden Sachverhalten weiter verwendet werden. Es ist ratsam, sich intensiv mit den Erlassen auseinandersetzen. Das betrifft neben den geänderten Berechnungen der Bemessungsgrundlage beim Grundbesitz und dem Betriebsvermögen insbesondere die verschiedenen Verschonungsregelungen der neuen §§ 13a und 13b ErbStG.

Bei Immobilien geht es neben dem gesonderten Erlass zur Berechnung von Bodenrichtwerten sowie Vergleichs-, Ertrags- und Sachwertverfahren nach dem BewG in einem zweiten Schreiben um die neuen Vergünstigungen im ErbStG. Eine ähnliche Aufteilung zwischen Bewertung und Steuerbefreiung durch Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag erfolgt für das betriebliche Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Steuerfreies Wohneigentum

• Die bereits bekannte Steuerbefreiung für verschenkte Familienheime unabhängig vom Wert nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG wird auf den eingetragenen Lebenspartner sowie Grundstücke im EU- und EWR-Raum erweitert. Für das begünstigt erworbene Grundstück besteht keine Behaltenspflicht, sodass die Veräußerung oder Nutzungsände-rung unmittelbar nach der unentgeltlichen Zuwendung unschädlich ist.

• Die neue Steuerbefreiung für Familienheime im Todesfall bei Ehegat-ten, eingetragenen Lebenspartnern, Kindern sowie Enkeln bei vorver-storbenen Kindern nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG gelingt nur bei Eigennutzung von Erblassern und Nachkommen. Hierunter ist der Mittelpunkt des familiären Lebens zu verstehen. Ferienwohnungen und die Zweitwohnung des Berufspendlers scheiden aus. Bei Mischnutzung erfolgt die Aufteilung auf die begünstigte Wohnung nach dem Flächenschlüssel.

• Das geerbte Familienheim muss vom Eigentümer bewohnt werden, sodass die unentgeltliche Übertragung durch den Nachkommen unter Vorbehaltsnießbrauch oder gegen Wohnrecht schädlich ist.

• Der steuerfreie Erwerb durch Kinder ist auf die Fläche von 200 qm beschränkt. Maßgebend ist die vom Erblasser bewohnte Fläche. Sofern beispielsweise zwei Kinder je 150 qm erben, ist der Erwerb von insgesamt 300 qm nur anteilig mit zwei Dritteln begünstigt.

• Das häusliche Arbeitszimmer fällt unter die Nutzung zu Wohn-zwecken, selbst wenn das Büro an den Arbeitgeber vermietet ist.

• Schulden und Lasten im Zusammenhang mit dem begünstigten Eigenheim sind nicht abzugsfähig.

• Der Tatbestand der Eigennutzung muss bei zwingenden Gründen wie Tod, Pflegebedürftigkeit oder rechtlichen Hindernissen bei minderjährigen Kindern nicht erfüllt werden. Ein beruflich bedingter Ortswechsel ist hingegen schädlich, wenn die Wohnung anschließend verkauft, vermietet wird oder längerfristig leer steht.

Mietwohnimmobilien

• Für den pauschalen Wertabschlag von 10 % bei Mietwohnimmobilien nach § 13c ErbStG sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend, sodass das Objekt anschließend verkauft, gewerblich oder selbst genutzt werden kann.

• Handelt es sich um begünstigtes Betriebsvermögen, darf der Abschlag nicht vorgenommen werden. Damit soll eine doppelte Steuer-befreiung verhindert werden.
• Schulden im Zusammenhang mit solchen begünstigten Mietwohn-grundstücken können nur mit 90 % abgezogen werden.

• Eine unentgeltliche Überlassung sowie der Erwerb des Nutzungsrechts an einem Mietwohngrundstück sind nicht begünstigt. In diesem Fall kann nur der Eigentümer den Abschlag geltend machen.

• Wird ein zunächst steuerfreies Familienheim innerhalb von zehn Jahren vermietet, kann der Bewertungsabschlag nicht nachträglich in Anspruch genommen werden, auch wenn die Steuerfreiheit rückwirkend entfällt.

• Unschädlich ist eine andere Nutzung von untergeordneter Bedeutung. Das gilt etwa beim Arbeitszimmer oder der gewerblichen oder freiberuflichen Mitbenutzung, wenn der Wohnzweck überwiegt.

• Bei gemischt genutzten Immobilien erfolgt eine Aufteilung nach den Flächenverhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt. Der Abschlag wird dann nur vom zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteil vorgenom-men.

Weitere Regelungen im ErbStG

• Der niedrigere Verkehrswert von Immobilien kann durch ein Gutachten oder den tatsächlichen Kaufpreis nachgewiesen werden. Hierbei dürfen auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte – anders als bei der Bewertung des Grundvermögens – berücksichtigt werden.

• Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG ist für Erwerbe ab 2009 entfallen, sodass sich der Kapitalwert der Nutzungs- und Rentenverpflichtungen als Minderposten voll auswirkt. Maßgebend ist die Sterbetafel des statistischen Bundesamts. Hier kommt es zu einer rückwirkenden Berichtigung, wenn der Tod des Berechtigten innerhalb der in gemäß § 14 Abs. 2 BewG genannten Mindestlaufzeiten von bis zu zehn Jahren eintritt.
• Die Anweisungen erläutern anhand eines Rechenbeispiels die Anwendung des § 14 ErbStG bei einem Vorerwerb bis 2008.

• Bei Mietwohngrundstücken besteht im Erb- und Schenkungsfall ein Rechtsanspruch auf Stundung bis zu zehn Jahren, soweit der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung der Immobilie und nicht aus weiterem Vermögen aufbringen kann. Dabei ist jedoch zuvor die Möglichkeit der Kreditaufnahme auszuschöpfen. Die Stundung erfolgt bei Erwerben von Todes wegen zinslos.

Betriebliches Vermögen

Insbesondere im Bereich des Betriebsvermögens sind die Verwaltungs-anweisungen sehr umfangreich und enthalten viele praxisrelevante De-tails.

• Bei der Bewertung von Betriebsvermögen kann grundsätzlich
zwischen dem Nachweis per Gutachten und dem vereinfachten Er-tragswertverfahren gewählt werden. Der Ertragswert nach dem BewG kann jedoch nicht beansprucht werden, wenn der Substanzwert höher ist oder das Ergebnis zu offensichtlich unzutreffenden Werten führt.

• Sind zum Bewertungsstichtag Umstände bekannt, dass sich der künftige Jahresertrag verändern wird, ist dies auch beim Ertragswertverfahren zu berücksichtigen.

• Der Substanzwert kann aus Vereinfachungsgründen aus dem vorangegangenen Jahresabschluss abgeleitet werden.

• Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % kommt ein Paketzuschlag von bis zu einem Viertel in Betracht.

• Zur Bemessung des Unternehmerlohns bei Personenunternehmen als Minderungsposten des Ertragswerts sind die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung anwendbar.
• Bei den Privilegien in § 13a ErbStG für begünstigtes Betriebsvermögen ist auf jede selbstständige Einheit gesondert abzustellen, also für Betriebe mit weniger als zehn Beschäftigten, Überentnahmen oder Behaltefristen. Die Berechnung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags erfolgt hingegen von der positiven Summe des Betriebsvermögens. Auch für die Lohnsumme sowie den Antrag auf vollständige Steuerbefreiung wird auf alle Einheiten abgestellt.

• Begünstigt sind Anteile an Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder Schenker mehr als 25 % des Nennkapitals besitzt. Hierbei dürfen Anteile mit einheitlicher Stimmrechtsausübung auch dann einbezogen werden, wenn einzelne Gesellschafter auf ihr Stimmrecht verzichten.

• Der Antrag auf komplette Steuerfreiheit nach § 13a Abs. 8 ErbStG kann bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden.

• Nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG gehören Geld, Sicht- und Sparanlagen, Festgeldkonten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.

Fundstellen:
Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder
Geänderte Vorschriften des ErbStG 25.6.09, BStBl I 09, 713
Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und des Betriebsvermögens, 25.6.09, BStBl I 09, 698
Bewertung des Grundvermögens, 5.5.09, BStBl I 09, 590
Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, 1.4.09,
BStBl I 09, 552
Form- und Verfahrensfragen bei der Feststellung von Grundbesitzwerten, Anteilswerten und Betriebsvermögenswerten, 30.3.09, BStBl I 09, 546

Die zinslose Stundung eines Pflichtteilsanspruchs ist wie die Einräumung eines Darlehens zu werten. Daher stellt die Stundung nach einem aktuellen Urteil des FG Münster eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Im zugrunde liegenden Fall hatte sich ein Ehepaar gegenseitig als Erben eingesetzt und dem Kinde nach dem Tod des Erstversterbenden ein Vermächtnis zugesprochen. Dies sollte jedoch erst unverzinslich beim Tode des überlebenden Elternteils fällig werden.

Der Zinsvorteil durch den bis zum zweiten Erbfall gestundeten Anspruch stellt eine freigebige Zuwendung unter Lebenden dar. Diese Regelung gilt nicht nur beim gestundeten Pflichtteil, sondern auch bei aufgeschobenen Forderungen aus einem Vermächtnis. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG bleibt zwar der Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs steuerfrei. Im Urteilsfall wird der Anspruch aber lediglich gestundet. Damit liegt ein anderer rechtlicher Vorgang vor, der nicht unter die Befreiungsvorschrift fällt.

Der unentgeltlichen Zuwendung steht auch nicht entgegen, dass der Pflichtteilsanspruch zum Zeitpunkt der Stundung zivilrechtlich noch nicht entstanden war. Dieser entsteht zwar erst mit dem Erbfall, ist als künftiges Anwartschaftsrecht aber bereits existent und kann sogar schon vor der Entstehung abgetreten werden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, weil die Besteuerung von unverzinslichen Erbansprüchen strittig ist. Entsprechende Fälle sollten daher mittels Einspruch offengehalten werden.

Fundstellen:
FG Münster 8.12.08, 3 K 2849/06 Erb, Revision unter II R 22/09, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 092520
BFH 30.3.94, II R 105/93, BFH/NV 95, 70; 7.10.94, II R 64/96, BStBl II 99, 25

Durch die Erbschaftsteuerreform 2009 ist die Adoption wieder in den Fokus gerückt, da die erbschaftsteuerlichen Unterschiede zwischen Kindern und den übrigen Verwandten in den Steuerklassen I sowie II und III drastischer geworden sind. Nach einem Beschluss des OLG München kann ein volljähriges Kind jedoch nicht allein aus dem Grund adoptiert werden, um Steuern zu sparen. Hierzu muss vielmehr eine sittliche Rechtfertigung bestehen. Die Steuerersparnis darf lediglich ein Nebenerfolg und keinesfalls der Hauptzweck einer beantragten Adoption sein. Die entsprechenden Umstände stellen das Vormundschaftsgericht bis Ende August 2009 und anschließend das Familiengericht im Rahmen des Adoptionsverfahrens fest. Der Beschluss ist nicht anfechtbar.

Das familienbezogene Motiv muss eine entscheidende Ursache für die Annahme einer Adoption und bei mehreren Gründen das Hauptmotiv sein. Dabei wird bei der Erwachsenenadoption vor allem auf die auf Dauer angelegte Bereitschaft zum gegenseitigen Beistand abgestellt. Ein anschließendes Zusammenleben ist keine Voraussetzung, wohl aber ein angemessener Altersabstand. Als Motive anerkannt werden beispielsweise die Absprache lebenswichtiger Entscheidungen oder das Verbringen von Freizeit miteinander sowie die wechselseitige Unterstützung.

Durch die Annahme erlangt das Kind die rechtliche Stellung eines gemeinschaftlichen Kindes der Ehegatten, bei der Adoption von Minderjährigen erlöschen die bisherigen Verwandtschaftsverhältnisse. Bei Volljährigen bleiben diese jedoch grundsätzlich bestehen. Für die Erbschaftsteuer hat dies jedoch keine Auswirkung, da die Steuerklassen I und II nach § 15 Abs. 1a ErbStG auch dann weiter gelten, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist.

Fundstellen:
OLG München 19.12.08, 31 Wx 49/08, ZEV 09, 83
OLG Köln 16.10.06, 16 Wx 194/06, FamRZ 07, 1576

Nach einem Urteil des FG Münster ist es unerheblich, aus welchem Grund dem Betrieb Mittel für private Zwecke entzogen werden. Dies ergibt sich aus R 65 Abs. 1 ErbStR. Dem Gesetzgeber war bewusst, dass Entnahmen oftmals zur Bezahlung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer getätigt werden. Dennoch gibt es hierfür keine Ausnahmeregelung. Der Nachversteuerungstatbestand tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Vermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben wird. Bei Überentnahmen kommt es daher nicht auf die Motive an und insbesondere nicht darauf, wofür die Mittel verwendet werden. Da gegen das Urteil Revision eingelegt wurde, können entsprechende Fälle über einen Einspruch offengehalten werden.

Die Regeln zur Überentnahme gelten auch nach der Erbschaftsteuerreform ab 2009 weiter. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG n.F. entfallen der Verschonungsabschlag sowie der Abzugsbetrag, wenn der Erwerber als Unternehmer, Freiberufler oder Personengesellschafter innerhalb der siebenjährigen Haltefrist Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und seiner ihm zuzurechnenden Gewinne um mehr als 150.000 EUR übersteigen.

Der Antrag kann bei einer Steuerfestsetzung ab 2009 bis zur formellen Bestandskraft gestellt werden, längstens bis zum 30.6.2009. Um diese Frist einzuhalten, kann ein Antrag schon vor Abgabe der Erklärung lohnend sein. Bei einer vor 2009 festgesetzten Steuer kann der Antrag ebenfalls bis Ende Juni 2009 gestellt werden. Über das Bürgerentlastungsgesetz ist vorgesehen, die Frist in beiden Fällen auf den 31.12.2009 zu verlängern. Das Wahlrecht auf Rückwirkung steht jedem Erwerber von Todes wegen zu. Ein einheitlicher Antrag für alle am Erwerb Beteiligten ist nicht erforderlich.

Das Wahlrecht bezieht sich auch auf den Kapitalwert von Nutzungen und Leistungen nach § 14 BewG. Aufgrund der aktualisierten Sterbetabelle kommt es zu höheren Werten sowohl beim Anspruch als auch bei der Belastung. Eine Änderung der gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen ist im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. Aufgrund des Antrags des Erwerbers ist aber das ab dem 1.1.2009 geltende Bewertungsrecht zwingend anzuwenden.

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung in R 43 Abs. 1 ErbStR entfiel die Steuerbefreiung bei nicht ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilien vollständig. Die Vorinstanz wollte die Befreiung für das gesamte Haus gewähren. Der BFH wählte den Mittelweg, der dem Rechtsstand 2009 entspricht. Ehegatten und eingetragene Lebenspartner können die Steuerbefreiung anteilig für die von der Familie genutzten Wohnungen inklusive Arbeitszimmer beanspruchen. Anders sieht es für fremd vermietete oder einem Verwandten überlassene Wohnungen aus, sofern hier kein gemeinsamer Hausstand mit den Ehegatten besteht.

Praxishinweis: Die Begünstigungsvorschrift für Schenkungen sieht im Gegensatz zu den ab 2009 neu eingeführten § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG für Erbfälle keine Sanktionen für die Zeit nach dem Besitzerwechsel vor. So kann der beschenkte Partner das Haus anschließend sofort verkaufen oder zu anderen Zwecken nutzen.

Die vorhandene Doppelbelastung des unentgeltlich erworbenen Gewerbebetriebes rechtfertigt keine Abweichung von der bestehenden Gesetzeslage. Erbschaft- und Einkommensteuer können wegen ihrer unterschiedlichen Besteuerungsgegenstände grundsätzlich kumulativ nebeneinander erhoben werden. Beide Steuerarten verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen und knüpfen demzufolge an unterschiedliche Tatbestandsmerkmale an.

Praxishinweis: Bei Erbfällen ab 2009 verringert der neue § 35b EStG eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer, wenn beim Erben auf Einkünfte innerhalb der folgenden fünf Veranlagungszeiträume Einkommensteuer anfällt, die zuvor als Vermögen bereits der Erbschaftsteuer unterlagen. Hierbei wird auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der Erbschaftsteuer zum unentgeltlichen Erwerb ermäßigt.

• Noch nicht fällige Versicherungsansprüche sind nicht mehr mit zwei Drittel der eingezahlten Prämien, sondern ausschließlich mit dem Rückkaufswert zu bewerten.

• Beim Mehrfacherwerb innerhalb von zehn Jahren kommt es nach
§ 14 Abs. 1 ErbStG zu einer neuen Mindestbesteuerung. Die verhindert eine vollständige Anrechnung der Steuer für frühere Erwerbe, wenn die Steuer auf den Vorerwerb höher ist als die fiktiv dafür zu ermittelnde Steuer zur Zeit des letzten Erwerbs. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb ohne Zusammenrechnung ergibt, bildet die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer. Betroffen sind hiervon Personen, die z.B. zwischen zwei Vermögensübertragungen in eine günstigere Steuer¬klasse wechseln.

• Der Zugewinnausgleich bleibt im Erbfall auch beim eingetragenen Lebenspartner steuerfrei.

• Private Steuererstattungsansprüche werden auch dann berücksichtigt, wenn das Finanzamt die Bescheide erst nach dem Todesfall erlässt.

• Das bisherige Abzugsverbot des § 25 ErbStG für mindernde Belastungen durch Nießbrauch, Rentenverpflichtung oder sonstige wiederkehrende Leistungen zugunsten des Zuwendenden entfällt.

• Die bisherige Sterbetafel 1986/88 wird durch eine neue Sterbetafel des Statistischen Bundesamts 2004/2006 ersetzt. Danach wird allgemein von einer längeren Lebenserwartung ausgegangen.

• Nach § 19a ErbStG kommt für betriebliches Vermögen weiterhin die Tarifbegrenzung für Erwerber der Steuerklassen II und III in Betracht. Der Entlastungsbetrag ist dabei nicht mehr auf 88 % beschränkt, sondern wird wieder in voller Höhe gewährt.

• Generell kann der niedrigere Verkehrswert von Immobilien nachgewiesen werden. Hierbei müssen nun die Vorschriften des Baugesetzbuchs sowie der Wertermittlungsverordnung angewendet werden.

• § 181 Abs. 9 BewG enthält erstmals eine gesetzliche Definition einer Wohnung. Sie muss die Führung eines selbstständigen Haushalts ermöglichen und die Wohnfläche muss mindestens 23 qm betragen.

Praxishinweis: Für Todesfälle zwischen dem 1.1.2007 und dem 31.12.2008 gibt es ein Wahlrecht zwischen neuem und altem Recht. Der Antrag kann bis zur Bestandskraft des Erbschaftsteuerbescheids gestellt werden. Sofern dieser bereits 2007 oder 2008 ausgestellt worden ist, kann die Wahl noch bis Ende Juni 2009 nachgeholt werden. Interessant kann die Option bei geerbten Betrieben oder Wohneigentum sein, wenn die Steuerfreistellung genutzt werden soll. Die Ausübung des Wahlrechtes lohnt auch oftmals bei Kapitalvermögen. Geerbte Wertpapiere und Sparguthaben wurden auch 2008 mit dem Kurswert oder Guthabenstand am Todestag bewertet. Da die Tarifstufen für die Steuersätze nach oben angepasst wurden, kann es dazu kommen, dass Erwerber der Steuerklasse I bei Ansatz des neuen Rechts unter eine günstigere Progressionsstufe fallen.

Fundstelle:
Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG) 24.12.08, BGBl I 08, 3018, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 073891

• Die Tarife in den Steuerklassen II und III werden – wie zuvor diskutiert – nicht angepasst. Der Steuersatz soll mit 30 v.H. beginnen und bei 50 v.H. enden. Das führt trotz des leicht auf 20.000 EUR ansteigenden persönlichen Freibetrags zu einer deutlichen Verschärfung. Obwohl der eingetragene Lebenspartner weiterhin zur Steuerklasse III gehört, wird er in den Regelungen des neuen ErbStG wie ein Ehegatte behandelt.

• Das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Familienheim soll nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG unabhängig vom Wert dann steuerfrei bleiben, wenn es zu Lebzeiten an den Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner übergeht und es sich um ein bebautes Grundstück im EU- und EWR-Raum handelt.

• Über eine neue Nr. 4b des § 13 Abs. 1 ErbStG kommt es ab 2009 zu einer Steuerfreistellung im Erbfall, sofern dem Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner ein vom Erblasser bis dahin selbst genutztes Wohneigentum zugewendet wird. Auf den Wert und die Größe der Immobilie kommt es dabei nicht an. Allerdings muss der überlebende Partner das Familienheim anschließend ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Gibt er diese Nutzung innerhalb von zehn Jahren auf, entfällt die gesamte Steuerbefreiung rückwirkend. Eine Ausnahme gilt, wenn zwingende Gründe wie Tod oder Wechsel in ein Pflegeheim innerhalb dieses Zeitraums vorliegen.

• Unter den gleichen Voraussetzungen soll die Zuwendung einer Wohnung an Kinder oder Enkel verstorbener Kinder steuerfrei sein. Allerdings soll dies im Gegensatz zu den Regelungen für Ehegatten nur gelten, soweit die Wohnfläche maximal 200 m2 umfasst. Übersteigende Flächenanteile müssen versteuert werden. Die Wohnflächenbegrenzung wirkt also wie ein Freibetrag.

• Für geerbte Mietwohngrundstücke sowie selbst genutzte Wohnungen soll es einen gesetzlichen Anspruch auf zinslose Stundung der hierauf entfallenden Erbschaftsteuer geben. Allerdings darf der Erwerber die Steuer nicht aus dem sonstigen Nachlass oder seinem eigenen Vermögen zahlen können. Bei Aufgabe der Selbstnutzung wegen Veräußerung entfällt die Stundung. Bei Vermietung nach Beendigung der Selbstnutzung kann ein weiterer Aufschub erreicht werden, damit die gestundete Erbschaftsteuer aus den laufenden Erträgen entrichtet werden kann.

• Die Einzelheiten zur Feststellung von Grundbesitzwerten werden nicht wie ursprünglich geplant in einer Grundvermögensbewertungsverordnung, sondern unmittelbar in den §§ 183 bis 198 Bewog nebst Anlagen hierzu geregelt. An den bereits bekannten Verfahren ändert sich hingegen nichts.

• Die Einzelheiten zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen werden nicht durch Verordnung, sondern unmittelbar in den §§ 199 bis 203 Bewog nebst Anlagen hierzu geregelt.

• Für die Steuerfreistellung von begünstigtem Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften sind zwei Optionsmöglichkeiten vorgesehen. Die Wahl ist bindend und kann nicht nachträglich revidiert werden.

• Der Grundsatz: 85 v.H. des Betriebsvermögens sollen steuerfrei bleiben (Verschonungsabschlag), wenn das Unternehmen sieben Jahre fortgeführt wird, die Lohnsumme am Ende des Zeitraums nicht unter 650 v.H. der Ausgangssumme gesunken ist und das unschädliche Verwaltungsvermögen maximal 50 v.H. beträgt. Es gibt aber keine „Fallbeilwirkung“, sodass es im Falle eines Verstoßes gegen die Behaltensregelung nur zu einem anteiligen Verschonungswegfall – pro Jahr 14,28 v.H. – kommt. 15 v.H. des Betriebsvermögens wird als nicht produktiv eingestuft. Mindestens 15 v.H. des Betriebsvermögens unterliegen daher immer der Besteuerung. Für diesen 15-prozentigen Anteil soll allerdings ein gleitender Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 EUR gewährt werden. Der gleitende Freibetrag wird nur einmal innerhalb von 10 Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe gewährt.

• Auf Antrag: Das gesamte begünstigte Betriebsvermögen soll steuerfrei bleiben, wenn das Unternehmen zehn Jahre fortgeführt wird, 1.000 v.H. der Ausgangslohnsumme 10 Jahre lang erhalten bleiben und das Verwaltungsvermögen höchstens 10 v.H. beträgt. Wird innerhalb von 10 Jahren gegen die Behaltensregelung verstoßen, kommt es zur Nachversteuerung. Es gilt aber auch für den Fall der Nulloption keine „Fallbeilwirkung“, sodass es im Falle eines Verstoßes gegen die Behaltensregelung nur zu einem anteiligen Verschonungswegfall – pro Jahr 10 v.H. – kommt.

• Auf die Verpflichtung des Erwerbers wird verzichtet, beim Unterschreiten der Lohnsummengrenze den fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen. Dies wird durch eine Anzeigepflicht ersetzt.

• Bei Betrieben mit bis zu zehn Mitarbeitern oder einer Ausgangslohnsumme von Null soll die Messgröße Lohnsumme nicht herangezogen werden. Unternehmensverkauf, -aufgabe und die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen führen im entsprechenden Umfang zum Wegfall der Verschonung. Das gilt aber nicht bei einem Verkauf, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen reinvestiert wird, betriebliche Schulden getilgt oder Liquiditätsreserven erhöht werden. Die Reinvestition muss dabei stets innerhalb derselben Vermögensart erfolgen.

• Ebenfalls schädlich ist eine Überentnahme des Erwerbers. Die liegt vor, wenn der Unternehmer, Freiberufler oder Personengesellschafter bis zum Ende der Sieben- bzw. Zehnjahresfrist Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne seit dem Erwerb um mehr als 150.000 EUR übersteigen.

• Die Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft bzw. ein Einzelunternehmen oder eine andere Körperschaft soll nicht mehr zu einer schädlichen Verwendung führen. Es kommt damit zu einer Gleichstellung aller Umwandlungsfälle unabhängig von der Rechtsform.

• Die Definition des schädlichen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 ErbStG soll entschärft werden. Hierzu zählen nicht anlässlich einer Betriebsaufspaltung oder innerhalb eines Konzerns überlassene Grundstücke. Gleiches gilt für eine Betriebsverpachtung, wenn der Erbe bereits Pächter war, sowie für Wohnungsunternehmen.

• Der Vertrag einer Personengesellschaft kann vorsehen, dass Erben ihren Anteil unverzüglich an Mitgesellschafter zu übertragen haben. In diesem Fall können die Erben nur einen Abfindungsanspruch realisieren. Nur dieser geringere Wert und nicht der Teilwert soll der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

• Die Steuerbefreiung für nicht in vollem Umfang steuerbefreite Baudenkmäler soll auf 85 v.H. ihres Wertes angehoben werden.

• Der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG hat weiterhin Bestand. Anders als nach altem Recht soll es hierbei allerdings nicht zu einer Abschmelzung auf 88 v.H. der Steuerermäßigung kommen.

• Ein neuer § 35b EStG soll bei Erbfällen ab 2009 eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer verringern. Er ist beschränkt auf Fälle, in denen beim Erben Einkünfte innerhalb von fünf Jahren tatsächlich mit Einkommensteuer belastet werden, die zuvor als Vermögen oder Bestandteil von Vermögen bereits der Erbschaftsteuer unterlagen. Die Regelung entspricht inhaltlich dem bis 1998 geltenden § 35 EStG. Dabei wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer um einen bestimmten Prozentsatz ermäßigt.

• Der Freibetrag in § 13 Nr. 9 ErbStG für eine Zuwendung, die als angemessenes Entgelt für eine Pflege- oder Unterhaltsgewährung an den Erblasser oder Schenker anzusehen ist, soll von 5.200 EUR auf 20.000 EUR erhöht werden.

• Zuwendungen an Wählervereinigungen sollen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit werden. Nimmt die Wählervereinigung an der jeweils nächsten Wahl nach der Zuwendung nicht teil, soll die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen.

• Bodenrichtwerte werden jeweils zum Ende jedes zweiten Jahres ermittelt. Den Ländern soll die Befugnis eingeräumt werden, diese häufiger zu berechnen.

Im betrieblichen Bereich sind dabei die künftig höheren persönlichen Freibeträge in der Steuerklasse I und der Verschonungsabschlag von 85 v.H. auf begünstigtes Betriebsvermögen gegen die Bewertung auf Marktniveau und die schärferen Wohlverhaltensregeln durch den Nachfolger gegeneinander abzuwägen. Der Freibetrag von 225.000 EUR sowie der Bewertungsabschlag von 35 v.H. nach § 13a ErbStG sind nur noch auf unentgeltliche Zuwendungen bis zum 31.12.2008 nutzbar. Allerdings muss das nicht unbedingt zu einer höheren Steuerbelastung führen, sofern künftig die Bedingungen für die Steuerbefreiung von bis zu
85 v.H. erfüllt sind. Handlungsbedarf besteht vor allem, wenn das Be-triebsvermögen überwiegend aus Verwaltungsvermögen wie Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken oder Wertpapieren besteht. Dann wird das gesamte Betriebsvermögen als nicht begünstigt angesehen.

Beim Kapitalvermögen soll die Bemessungsgrundlage unverändert bleiben. Lediglich bei noch nicht fälligen Ansprüchen aus Lebensversicherungen bietet sich der Übertrag noch in 2008 an, da diese künftig zwingend mit dem Rückkaufswert bewertet werden sollen. Das Wahlrecht, stattdessen 2/3 der eingezahlten Prämien anzusetzen, soll entfallen.

Dies hat Auswirkung auf noch nicht bestandskräftige Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide sowie noch bis zum Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform verwirklichte Zuwendungen. Die Rechtsfrage ist nicht von der Vorläufigkeit der Erbschaftsteuerbescheide abgedeckt. Die Verwaltung überträgt das Urteil nicht auf Drittländer, obwohl der vom EuGH festgestellte Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch außerhalb des Gemeinschaftsgebiets behoben werden muss. Zu beachten ist jedoch, dass auf ausländischem Grundbesitz lastende Verbindlichkeiten nicht mehr in voller Höhe, sondern nur noch anteilig zum Steuerwert abgezogen werden können.

Praxishinweis: Bei geerbtem Vermögen aus Österreich ab dem 1.8.2008 wirkt sich das Urteil ebenfalls positiv aus. Da dort die Erbschaftsteuer entfallen ist, wurde das DBA auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer gekündigt.

Zwar ist künftig ein Bewertungsabschlag von 85 v.H. auf das Betriebsvermögen geplant. Veräußert aber einer der verbleibenden Gesellschafter seinen Anteil innerhalb von zehn Jahren, kommt es zu einer Nachversteuerung. Wenn das Fallbeilprinzip bei den Verschonungsregeln entfällt, wird die Steuer auf den noch verbliebenen Zeitraum berechnet. Bei größeren Gesellschaften löst dies eine derzeit kaum beachtete zusätzliche Belastung aus.

Die unentgeltliche Zuwendung wird unabhängig davon erfasst, aus welchem Grund ein Gesellschafter ausscheidet. Ausschlaggebend ist alleine der Umstand, dass die Höhe der Abfindung unter dem Steuerwert des Anteils liegt. Auf den Bereicherungswillen kommt es hiernach nicht an. Betroffen sind sowohl Anteile an einer Personengesellschaft als auch an einer Kapitalgesellschaft.

1. Behält sich der Schenker bei einer freigebigen Zuwendung eines Grundstücks den Nießbrauch vor und löst der Bedachte den Nießbrauch später gegen Entgelt ab, hat dies keinen Einfluss auf die Höhe der Schenkungsteuer für die Grundstücksübertragung. Denn die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchsrechts führt nicht nachträglich zu einer entgeltlichen Grundstücksübertragung. Sie wird nicht für einen Grundstückskauf, sondern für den Rechtsverzicht bezahlt.

2. Sofern es innerhalb von zehn Jahren zu einer weiteren unentgeltlichen Zuwendung kommt, wird die Nießbrauchslast auf den Vorerwerb nicht mindernd berücksichtigt. Trotz der Steuerstundung nach § 25 ErbStG hat die Zurechnung eines solchen Vorerwerbs nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG ohne Berücksichtigung der Belastung zu erfolgen.

3. Der nach § 25 ErbStG gestundete Steuerbetrag für die Nutzungslast wird beim Tod des Nießbrauchers oder bei vorzeitiger Rechtsbeendigung fällig. Für den Wegfall der Belastung ist es nämlich unerheblich, ob sie zwischenzeitlich durch unentgeltlichen Verzicht erloschen ist oder gegen Abfindung abgelöst wurde.

Praxishinweis: Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform entfällt § 25 ErbStG, sodass Nießbrauch und andere Lasten zugunsten des Vorbesitzers oder seines Ehegatten als Verbindlichkeit abgezogen und nicht nur wie derzeit bis zum Erlöschen gestundet werden können. Da die Sterbetabelle aktualisiert wird, ergeben sich zudem aufgrund der längeren Lebenserwartung höhere Kapitalisierungswerte.

Nach Auffassung des BFH und entgegen R 160 Abs. 2 ErbStR sind Finanzämter nicht berechtigt, die für die Bedarfsbewertung von Rohbauland maßgebenden Bodenrichtwerte aus den von den Gutachterausschüssen für erschließungsbeitragsfreies Bauland mitgeteilten Bodenrichtwerten abzuleiten. Liegt der Besteuerungszeitpunkt vor dem 1.1.2007, soll dies aber im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen weiterhin gelten. Ab 2007 wird der Bodenwert dann aus den Preisen vergleichbarer Flächen abgeleitet und um 20 v.H. ermäßigt. Dies basiert auf dem durch das Jahressteuergesetz 2007 geänderten § 145 Abs. 3 S. 4 BewG.

Nach einem weiteren BFH-Urteil darf aus einer Richtwertkarte, die für Grundstücke in einer Richtwertzone eine Preisspanne nennt, nur der unterste Wert der Preisspanne bei der Feststellung des Grundbesitzwertes übernommen werden. Dies führt jedoch aus Sicht der Finanzverwaltung zu nicht akzeptablen Ergebnissen. Die Gutachterausschüsse sollen künftig von Preisspannen absehen und stattdessen feste Werte für die einzelnen Richtwertzonen anstreben. Ansonsten müssten die Gutachter im Bedarfsfall vermehrt Bodenrichtwerte nachträglich feststellen.

Praxishinweis: Die Aussagen sind auch nach der Erbschaftsteuerreform weiterhin relevant, weil die Preisfeststellung durch Gutachterausschüsse bestehen bleibt und lediglich der Pauschalabschlag von 20 v.H. bei der Bewertung entfällt. Zudem wird künftig der Grundstückswert mit dem Gebäudewert addiert.

Im Regierungsentwurf zur Erbschaftsteuerreform wird darauf verwiesen, dass die Bewertung dieser wirtschaftlichen Einheiten durch die Rechtsverordnungen geregelt werden soll. Diese sollen ein vereinfachtes Verfahren bieten, um die vom BVerfG geforderten Verkehrswerte zu ermitteln.

Ansatz von Grundvermögen

Die GrBewV setzt die Vorgaben des geplanten neuen ErbStG um, wonach Immobilien durch ein Vergleichs-, Ertrags- oder Sachwertverfahren erfasst werden sollen. Sie basiert auf der Wertermittlungsverordnung sowie auf Daten von unabhängigen Gutachterausschüssen. Auch künftig darf der Nachweis erbracht werden, dass der Verkehrswert niedriger ist als der typisiert ermittelte Betrag. Zum ermittelten Gebäudewert kommt der Betrag für den Grund und Boden über eine Nebenrechnung hinzu. Das Grundstück errechnet sich durch Multiplikation der Fläche mal aktuellem Bodenrichtwert, ohne dass es wie derzeit zu einem Abschlag von 20 v.H. kommt.

• Vergleichswertverfahren: Insbesondere für Wohnungseigentum sowie Ein- oder Zweifamilienhäuser sollen bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens die Kaufpreise vergleichbarer Immobilien maßgebend sein. Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise. Besonderheiten wie etwa den Wert beeinflussende Belastungen bleiben unberücksichtigt. Alternativ können Vergleichsfaktoren herangezogen werden, die von den Gutachterausschüssen für geeignete Flächeneinheiten des Gebäudes ermittelt werden.

• Ertragswertverfahren: Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke im Inland sowie im EU- und EWR-Raum sind nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Hierbei sind die Werte des Gebäudes und des Grund und Bodens getrennt zu ermitteln. Das Gebäude ist mit dem Gebäudeertragswert zu bewerten. Dieser ergibt sich aus der erzielten oder üblichen Miete als Rohertrag minus Bewirtschaftungskosten. Von diesem Reinertrag wird dann eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts abgezogen. Das Ergebnis ist der Gebäudereinertrag. Dieser wird dann mit einem Vervielfältiger kapitalisiert. Der Vervielfältiger bemisst sich nach einem Liegenschaftszinssatz und der Restnutzungsdauer des Gebäudes.

• Sachwertverfahren: Für Grundstücke, für die sich kein geeigneter Vergleichswert oder keine übliche Miete ermitteln lässt, oder für sonstige bebaute Grundstücke, kommt das Sachwertverfahren zur Anwendung. Für die Feststellung des Gebäudesachwerts wird nicht von den echten, sondern von den gewöhnlichen Herstellungskosten eines Gebäudes ausgegangen. Diese errechnen sich durch Multiplikation der jeweiligen Kosten mit den Flächeneinheiten des Gebäudes. Maßgebend ist die Summe der Grundflächen aller Grundrissebenen eines Bauwerks. Von diesem Gebäuderegelherstellungswert darf eine lineare Alterswertminderung abgezogen werden. Als Gebäudesachwert sind jedoch mindestens 40 v.H. des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen. Der Grund und Boden ist getrennt wie ein unbebautes Grundstück zu bewerten.

• Erbbaurecht: Das belastete Grundstück wird zweigeteilt bewertet, neben Boden- und Gebäudewert sind auch die Höhe des Erbbauzinses, Restlaufzeit sowie die Höhe der Entschädigung bei Rückfall maßgebend. Gleiches gilt für Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Ansatz von Betriebsvermögen

Der Wert des Betriebsvermögens soll vorrangig aus zeitnahen Verkäufen innerhalb eines Jahres oder dem Börsenkurs abgeleitet werden. Ansonsten ist der Wert nach den in maßgeblichen Wirtschaftskreisen auch für außersteuerliche Zwecke üblicherweise angewandten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Als Untergrenze gilt die Summe der gemeinen Werte aller Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden. Einzelheiten sollen nicht gesetzlich, sondern über die AntBVBewV geregelt werden.

Hier ist ein vereinfachtes Ertragswertverfahren vorgegeben, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Ausdrücklich ausgeschlossen ist dies aber für Gewerbebetriebe oder Gesellschaften, die in die Größenklasse „Großbetrieb“ laut Betriebsprüfungsordnung einzuordnen sind. Hier soll die Bemessungsgrundlage aus ohnehin vorhandenen Finanzplandaten oder anderen anerkannten Unternehmensbewertungen hergeleitet werden.

Zur Ermittlung des Ertragswerts wird grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit dem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Dabei soll der künftige Ertrag wie beim Stuttgarter Verfahren aus den Betriebsergebnissen der letzten drei abgelaufenen Wirtschaftsjahre hergeleitet werden. Maßgebend ist der Gewinn nach § 4 EStG, korrigiert um die Ertragsteuern. Allerdings sind noch Hinzurechnungen, z.B. bei Sonderabschreibungen, und Kürzungen, z.B. bei einmaligen Veräußerungsgewinnen, vorzunehmen. Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands ist das Betriebsergebnis um 30 v.H. zu mindern. Das gilt unabhängig von der Rechtsform. Der Kapitalisierungszinssatz setzt sich zusammen aus dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank plus einem Zuschlag von 4,5 v.H. Prozent. Der Faktor ergibt sich nun aus dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes. Sofern dieser z.B. 8 v.H. beträgt, ergibt sich ein Multiplikator 12,5 für den Jahresertrag.

Bei Anteilen an Personengesellschaften erfolgt die Wertermittlung nach dem gleichen Schema. Dabei sind Kapitalkonten aus Gesamthands- und Ergänzungsbilanzen vorweg jedem Gesellschafter zuzurechnen. Der verbleibende Ertragswert wird dann laut Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Für Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens ist der gemeine Wert dem jeweiligen Gesellschafter separat zuzurechnen.

Können Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem Betrieb herausgelöst werden, ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen, so wird dieses nicht betriebsnotwendige Vermögen zusätzlich zum Ertragswert angesetzt. Als Beispiel gilt hier ein Mietwohngrundstück beim Produktionsunternehmen. Ebenfalls gesondert berücksichtigt werden auch Wirtschaftsgüter und Schulden, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden. Das soll Gestaltungsmissbrauch bei Einlage von Gegenständen mit hohem Verkehrswert und relativ geringer Rendite vorbeugen.

Beide Verordnungen treten am Tage nach ihrer Verkündung in Kraft. Für Bewertungsstichtage nach 2007 darf die Neuregelung auf Antrag bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ebenfalls verwendet werden. In der Praxis werden sich allerdings nur selten Fälle ergeben, in denen die Rechnung günstigere Ergebnisse als das vorherige Recht bringt.

Der Zeitplan für die Reform des Erbschaftsteuerrechts sieht nach der 3. Lesung im Bundestag die Sitzung des Bundesrates am 25.4.2008 und die Verabschiedung des Gesetzes vor. Das soll dann bei Zustimmung am 1.6.2008 und bei Einschaltung des Vermittlungsausschusses am 1.7.2008 in Kraft treten.

Fundstellen:
Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes (ErbStRG) 28.1.08, BT Drs. 16/7918, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 080736
Entwurf der Verordnung zur Durchführung des § 11 Abs. 2 BewG (Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung - AntBVBewV)
Entwurf der Verordnung zur Durchführung der §§182, 183 und 184 BewG (Grundvermögensbewertungsverordnung – GrBewV)

Im vorliegenden Fall ging es um geerbtes landwirtschaftliches Vermögen in Frankreich, das mit dem Verkehrswert und ohne Berücksichtigung der Vergünstigung für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG erfasst wurde.

Praxishinweise:
Das Urteil ist bei Zuwendungen mit Auslandsbesitz seit 1996 anwendbar. Das vorherige ErbStG musste sich noch nicht am Gemeinschaftsrecht orientieren.

Da es mit Ausnahme von Österreich kein DBA mit Steuerfreistellung von unentgeltlichen Zuwendungen gibt, sind alle Vermögensübergaben jenseits der Grenze betroffen.

Da die Rechtsfrage nicht von der Vorläufigkeit der Erbschaftsteuerbescheide abgedeckt ist, gelingt der Ansatz nach inländischen Regeln nur in offenen Fällen, neben ausländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen auch für Grund- und Betriebsvermögen.

Anleger in geschlossene Immobilienfonds und gewerbliche Beteiligungen jenseits der Grenze können die günstigere Bewertung ebenfalls nutzen. Hier ist noch die Besonderheit zu beachten, dass dies nicht für treuhänderisch gehaltene Anteile gilt.

Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit wirkt nicht nur im Gemeinschaftsgebiet, sondern nach Art. 56 EG auch für Drittländer.

Der Entwurf zum Erbschaftsteuerreformgesetz sieht bereits eine Gleichstellung für Vermögen aus dem EU- und EWR-Raum, nicht jedoch aus Drittstaaten vor.

Beim EuGH ist noch ein Verfahren zu der Frage anhängig, ob im Rahmen der Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften die Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft mit einem niedrigeren Wert angesetzt werden darf als die Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat. Hierzu dürfte die Entscheidung nicht anders ausfallen.

Im Urteilsfall kam das FG mit Verweis auf die BFH-Rechtsprechung zu einem Fall des § 42 AO, weil die Mittelsperson keinen eigenen Entscheidungsspielraum hatte. Insgesamt war von einem Gesamtplan und damit von einem einheitlichen Schenkungsvorgang auszugehen. Erhält jemand als Durchgangsperson eine Zuwendung, die er wie bei einer Schenkung unter Auflage aufgrund einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergeben muss, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung vor. Maßgeblich für die Beurteilung sind die Ausgestaltung der Verträge sowie die angestrebten Ziele der Parteien.

Für eine sachliche Verknüpfung spricht bereits, wenn die Verträge zeitgleich in einem Notartermin abgeschlossen werden, wenn der Schenker auch am zweiten Vertrag beteiligt wird, die Verträge auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind und eine einheitliche Regelung der vorweggenommenen Erbfolge darstellen.

Praxishinweise:
Hilfreich in der Praxis ist es, sowohl eine vertragliche als auch die zeitliche Komponente zu beachten. Wird der Mittelsperson Vermögen zugewendet, das diese erst nach Monaten an den Endempfänger verschenkt, kann eher von einer eigenen Entscheidungsfreiheit ausgegangen werden. Werden keine schriftlichen Verpflichtungen vorgenommen, wonach Geld oder Immobilien zwingend weiterzugeben sind, hat das Finanzamt wenig Anhaltspunkte, um den Gestaltungsmissbrauch zu beweisen. Gelangt Vermögen beispielsweise erst nach einem Vierteljahr über das gemeinsame Kind zum Lebensgefährten, ist den Parteien eine zielgerichtete Umgehung kaum nachzuweisen, wenn dieser zweite Schritt nicht dokumentiert ist.

Zu beachten ist bei einer Kettenschenkung der über das Jahressteuergesetz 2008 geänderte § 42 AO. Hiernach liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn für die gewählte Gestaltung beachtliche außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden. Da eine Kettenschenkung generell zu einem nicht erwünschten Steuervorteil führt, muss jetzt nicht mehr das Finanzamt für den Nachweis einer ungewöhnlichen Gestaltung sorgen. Vielmehr müssen die Parteien jetzt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wesentliche außersteuerliche Gründe vorbringen.

• Bei Erwerben von Todes wegen im Zeitraum vom 1.1.2007 bis zum Inkrafttreten des neuen Änderungsgesetzes sollen Erben die Möglichkeit haben, die Anwendung des neuen Rechts zu wählen, wenn dieses für sie günstiger ist. Diese Option gilt jedoch nicht
• in Bezug auf die persönlichen Freibeträge,
• bei bestandskräftigen Steuerbescheiden und
• wenn der Antrag später als sechs Monate nach Inkrafttreten der Reform gestellt wird.

Bei Erbfällen vor Inkrafttreten sollen also die alten Freibeträge auch dann maßgebend sein, wenn der Erwerber Bewertung und Vergünstigungen nach neuem Recht beantragt. Dadurch kommt es beim Antrag auf den neuen Rechtstand im Ergebnis dazu, dass von einer marktgerechten Bemessungsgrundlage nur die geringeren „alten“ Freibeträge abgezogen werden. Insoweit kommt das Wahlrecht wohl nur in Betracht, wenn die 85-v.H.-Regel bei Betriebsvermögen deutliche Vorteile bringt, auch wenn damit eine 15-Jahres-Behaltensfrist in Kauf genommen wird. Dieser Antrag ist auch dann bindend, wenn anschließend die Verschonungsvorschriften nicht eingehalten werden. Dann kann der Erwerber nicht mehr rückwirkend zum alten Recht mit einem Freibetrag für das Betriebsvermögen von 225.000 EUR und einem Bewertungsabschlag von 35 v.H. zurückkehren.

• Der Versorgungsfreibetrag des eingetragenen Lebenspartners soll wie beim Ehegatten bis zu 256.000 EUR betragen.

• Für vermietete Immobilien soll es einen Verschonungsabschlag von 10 v.H. auf den Verkehrswert geben. Der soll nun nicht mehr von der Bedingung abhängig sein, dass die Immobilie nach dem Erwerb weitervermietet wird.

• Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sollen als schädliches betriebliches Verwaltungsvermögen gelten, wenn sie nicht dem Hauptzweck eines Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitutes dienen.

• Der Verschonungsabschlag von 85 v.H. des Betriebsvermögens soll auch entfallen, wenn ein Unternehmer, Freiberufler, Landwirt oder Personengesellschafter schädliche Überentnahmen tätigt. Die liegen dann vor, wenn er innerhalb der Fünfzehnjahresfrist Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 EUR übersteigen. Verluste sollen unberücksichtigt bleiben. Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist entsprechend zu verfahren.

• Der gleitende Abzugsbetrag von 150.000 EUR für nicht begünstigtes Betriebsvermögen soll personen- und nicht betriebsbezogen anzuwenden sein.

• Zum begünstigten Betriebsvermögen gehören Anteile an Kapital-gesellschaften, wenn der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 v.H. unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung) oder die Anteile dem Hauptzweck eines Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitutes dienen.

• Das Vermögen einer Familienstiftung unterliegt in Zeitabständen von 30 Jahren der Ersatzerbschaftsteuer. Die Steuerverschonungen sollen auch bei der Erhebung der Ersatzerbschaftsteuer gewährt werden.

• Beim Mehrfacherwerb innerhalb von zehn Jahren soll § 14 Abs. 1 ErbStG eine vollständige Anrechnung der Steuer für frühere Erwerbe verhindern, wenn die Steuer auf den Vorerwerb höher ist als die fiktiv dafür zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs. Der Abzug der Steuer auf den Vorerwerb wird insoweit begrenzt und es kommt zu einer neuen Mindestbesteuerung. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb ohne Zusammenrechnung ergibt, bildet die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer.

• Sofern betriebliche Zuwendungen vor 2007 ausgeführt und steuerlich nach altem Recht begünstigt wurden, kann das neue Recht nicht angewendet werden, wenn die Zuwendungen aufgrund vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln zurückabgewickelt werden. Das gilt für anschließende erneute Zuwendungen desselben Schenkers an dieselbe Person bis Ende 2011.

Freibeträge und Steuersätze

Die Freibeträge für enge Verwandte sollen steigen:
• bei Ehegatten von 307.000 EUR auf 500.000 EUR,
• bei Kindern und Stiefkindern sowie bei Enkelkindern, deren Elternteil vorverstorben ist, von 205.000 EUR auf 400.000 EUR,
• bei Enkelkindern von 51.200 EUR auf 200.000 EUR
• bei Eltern von 51.200 EUR auf 100.000 EUR und
• bei eingetragenen Lebenspartnern von 5.200 EUR auf 500.000 EUR.

Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft werden der Steuerklasse III zugeordnet. Beim Freibetrag sollen sie aber wie Ehegatten behandelt werden. Bei allen übrigen Erwerbern der Steuerklasse II und III soll der persönliche Freibetrag einheitlich auf 20.000 EUR angehoben werden, bei beschränkt Steuerpflichtigen auf 2.000 EUR.

Die Sätze in der Steuerklasse I sollen unverändert bleiben. Die Grenzen der Tarifstufen sind zugunsten der Steuerpflichtigen nach oben geglättet worden. Dagegen sollen die Steuersätze in den Steuerklassen II und III gravierend ansteigen, indem ein zweistufiger Tarif von 30 und 50 v.H. eingeführt werden soll. Damit erweisen sich die Erwerber der Steuerklassen II und III als Verlierer der Reform.

Neue Bewertungsvorschriften

Der Wert des Betriebsvermögens soll vorrangig aus dem Börsenkurs oder aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten sein, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt zurückliegen. Fehlen derartige zeitnahe Verkäufe, soll der gemeine Wert unter Berücksichtigung einer anerkannten auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln sein. Als Untergrenze gilt die Summe der gemeinen Werte aller Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden. Einzelheiten sollen nicht gesetzlich, sondern über eine Rechtsverordnung geregelt werden, worin ein vereinfachtes Ertragswertverfahren vorgegeben werden soll.

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen soll im Ertragswertverfahren ermittelt werden. Als Mindestwert soll dabei die regional übliche und mit 5,5 v.H. kapitalisierte Netto-Pacht für den Grund und Boden zuzüglich des gemeinen Werts für das Besatzkapital gelten. Die Bewertung des landwirtschaftlichen Wohnhauses erfolgt wie beim Grundvermögen.

Der Wert unbebauter Grundstücke soll wie bisher durch Multiplikation der Fläche mit dem aktuellen Bodenrichtwert ermittelt werden. Dabei soll jedoch der Abschlag von 20 v.H. entfallen.

Der Wert von Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- oder Zweifamilienhäuser soll vorrangig auf Basis von Verkäufen vergleichbarer Immobilien ermittelt werden. Ansonsten sollen die Wertermittlungsverordnung und bei Nichtanwendbarkeit ein Sachwertverfahren zum Zuge kommen. Das bringt insbesondere bei schuldenfreien Immobilien mit bester Ausstattung und guter Lage deutlich höhere Wertansätze als derzeit. Maßgebend sind der gemeinsame Wert von Gebäude und Grund und Boden.

Bei Mietwohngrundstücken sowie Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das Ertragswertverfahren Anwendung finden.
Für bebaute Grundstücke und Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken vermietet werden, ist ein Abschlag von 10 v.H. auf den Verkehrswert vorgesehen. Dies gilt nur, sofern sie nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder zum begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehören. Bei eigengenutzten Objekten wird der Abschlag nicht gewährt.

Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, wird zweigeteilt bewertet. Neben dem Boden- und Gebäudewert sind auch die Höhe des Erbbauzinses, Restlaufzeit sowie die Höhe der Entschädigung bei Rückfall maßgebend. Gleiches gilt für Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Das übrige Vermögen wird wie bisher nach Verkehrswerten bewertet. Eine Änderung gibt es für den Ansatz noch nicht fälliger Versicherungsansprüche. Hier soll der günstige Ansatz mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien entfallen, maßgebend ist dann nur noch der Rückkaufswert.

Begünstigung von Betriebsvermögen

Begünstigt werden sollen land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland und dem EU- und EWR-Raum. Bei Kapitalgesellschaften muss der Vorbesitzer zu mehr als 25 v.H. unmittelbar beteiligt sein. Hierbei dürfen Anteile weiterer Gesellschafter einbezogen werden, wenn hierüber nur einheitlich verfügt werden kann.

Grundsätzlich sollen 85 v.H. des betrieblichen Vermögens als begünstigt gelten und damit nicht mit Erbschaftsteuer belastet werden, soweit einige Voraussetzungen erfüllt sind (sog. Verschonungsabschlag). Die übrigen 15 v.H. des betrieblichen Vermögens sollen pauschal als nicht produktiv gelten und sofort besteuert werden. Dabei soll ein gleitender Abzugsbetrag von 150.000 EUR berücksichtigt werden. Dieser Abzugsbetrag soll sich jedoch sukzessive abbauen. Ab einem gemeinen Wert des Betriebsvermögens von 450.000 EUR beträgt der Abzugsbetrag 0 EUR. Für den steuerpflichtigen 15 v.H.-Anteil bleibt die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG beim Erwerb von Betriebsvermögen durch Steuerpflichtige der Steuerklasse II und III erhalten. Der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag kommen nur zur Anwendung, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Der Betrieb wird vom Erwerber 15 Jahre lang fortgeführt.

• Die jährliche Lohnsumme sinkt innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb in jedem in diesem Zeitraum endenden Wirtschaftsjahr nicht unter 70 v.H. des Wertes vor dem Erb- oder Schenkungsfall. Ausgangslohnsumme ist dabei die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre. Dies soll allerdings nur Anwendung finden, wenn der Betrieb mehr als zehn Beschäftigte hat.

• Es werden keine schädlichen Verfügungen wie Überentnahmen, Veräußerungen oder die Aufgabe oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen getroffen. Von diesem Grundsatz soll es allerdings eine Ausnahme geben und zwar dann, wenn im zeitlichen Zusammenhang eine Reinvestition erfolgt.

Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, soll für jedes Jahr ein Zehntel des Steuerabschlags entfallen und die Steuer wird unter Neuberechnung der insgesamt erhöhten Bemessungsgrundlage rückwirkend nach § 175 AO neu festgesetzt.

Zur Verhinderung von Gestaltungsmissbrauch, etwa bei gewerblich geprägten Personengesellschaften, wird der Umfang des Betriebsvermögens eng definiert.

• Bestehen das Betriebsvermögen bzw. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder die Anteile an Kapitalgesellschaften zu mehr als 50 v.H. aus Wirtschaftsgütern der privaten Vermögensverwaltung (sog. Verwaltungsvermögen), gilt das gesamte Vermögen als nicht begünstigt.

• Liegt der Anteil unter dieser Grenze, ist es nur dann begünstigt, wenn es bereits zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnen war.

Als Verwaltungsvermögen gelten Wertpapiere und Bankguthaben, Kunstgegenstände, vermietete Grundstücke, Münzen und Edelmetalle, Anteile an Kapitalgesellschaften mit Beteiligung von höchstens 25 v.H. sowie Anteile an KG, OHG oder GbR und ausländischen Gesellschaften, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als die Hälfte beträgt.

Weitere Besonderheiten in Kurzform

• Unter Lebenspartnern soll der Erwerb von Hausrat und anderen beweglichen körperlichen Gegenständen im selben Umfang steuerfrei bleiben, wie dies unter Ehegatten der Fall ist. Zudem sollen lebzeitige Zuwendungen im Zusammenhang mit einem inländischen Familienwohnheim in gleicher Weise wie bei Ehegatten steuerfrei bleiben.

• Private Steuererstattungsansprüche sollen bereits zum Erwerb gehören, wenn sie im Zeitpunkt des Erbanfalls entstanden sind.

• Bei geschenkten Beteiligungen an vermögensverwaltende Personengesellschaften sollen die anteiligen Schulden der Gesellschaft als Gegenleistung behandelt werden, sodass die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden sind.

• Für die Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast nach § 25 ErbStG soll das bisherige Abzugsverbot für Belastungen entfallen, da es durch den Ansatz des gemeinen Werts für alle Vermögensgegenstände keinen Grund mehr für die Vorschrift gibt.

• Die allgemeine Anzeigepflicht in Erbfällen soll erweitert werden, indem die Finanzämter unmittelbar von den Erwerbern Angaben insbesondere zur Zusammensetzung des Nachlasses und seines Werts erhalten.

Freibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG werden beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes oder beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen gewährt, nicht hingegen für Sonderbetriebsvermögen ohne Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes.

Anders sieht es auch nicht aus, wenn der Vater als Komplementär aus der Gesellschaft ausscheidet, sich zeitgleich die Kommanditeinlage des Sohnes erhöht, die Komplementärstellung des Vaters aber auf eine Verwaltungs-GmbH ohne eigene Kapitaleinlage übergeht, sodass keine Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfolgt. Auch hier besteht bei Übertragung des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen des Vaters auf den Sohn kein Anspruch auf die Vergünstigungen des § 13a ErbStG. Steuerlich maßgebend sind hier die zivilrechtlichen Regelungen der Parteien. Der Urteilstenor gibt also gleich die Lösung vor, indem der Komplementäranteil zuerst dem Sohn als Empfänger des Sonderbetriebsvermögens übertragen werden sollte und erst anschließend auf die GmbH.

Zwar gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts als Schenkung. Eine Schenkung setzt aber voraus, dass die Leistung unentgeltlich ist und zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt. Hierzu muss der Empfänger über das Zugewendete frei verfügen können. Daran fehlt es, wenn der Stifter vertraglich alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen hat und frei über die Vermögensverwaltung entscheiden kann.

Praxishinweis: Zu beachten ist, dass das Einkommen von Familienstiftungen mit Sitz im Ausland dem Stifter zugerechnet wird. Nach § 15 AStG muss der Stifter es jährlich versteuern, unabhängig davon, ob und in welcher Höhe ihm tatsächlich Einkünfte aus der Stiftung zufließen. Diese Regelung verstößt laut EU-Kommission gegen die Grundsätze des freien Kapital- und Personenverkehrs. Die Kommission hat Deutschland daher förmlich ersucht, die Vorschriften für ausländische Familienstiftungen zu ändern, und ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet.

Das FG schloss sich dieser Auffassung an, da ein Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorliegt. Weist jemand eine Bank an, nach seinem Tod Sparguthaben an einen Dritten auszuzahlen, handelt es sich um eine rechtswirksame Zuwendung durch Vertrag zugunsten Dritter. Der Empfänger kann sich nicht darauf berufen, dass eine steuerpflichtige Bereicherung entfällt, soweit er Vermögensteile mit Rücksicht auf den erklärten Willen des Verstorbenen an Verwandte weitergibt. Mündliche Erklärungen sind nur in Ausnahmefällen erbschaftsteuerlich von Belang, weil sonst die Gefahr besteht, dass mithilfe von bloßen Behauptungen eine Steuerminderung herbeigeführt werden kann.

Praxishinweis: Das Urteil stammt aus dem Jahr 2002, aber erst jetzt wurde die Revision zugelassen. Jüngst hatte der BFH mündliche Anweisungen als steuerlich relevant eingestuft, sofern die Beteiligten sich anschließend daran halten (s. AStW 07, 476). Der Verfahrensausgang hat erhebliche Bedeutung. Denn nicht selten wird bei der Testaments-aufstellung vergessen, dass bei Banken oder Versicherungen noch Verträge zugunsten Dritter liegen.

Diesen Argumenten folgte das FG nicht. Nach der BFH-Rechtsprechung ist Gegenstand der Zuwendung bei einem zinslosen Darlehen die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das überlassene Kapital zu nutzen (s. AStW 06, 39). Dies gilt auch bei günstigen Konditionen. Einer unentgeltlichen Zuwendung steht auch nicht entgegen, dass die Kapitalüberlassung zum Erhalt der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft erfolgt, weil es sich dabei um eine sogenannte unbenannte Zuwendung handelt, die schenkungsteuerpflichtig ist. Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung war die Ehefrau auch noch nicht am Unternehmen beteiligt, sodass nicht von einem Gemeinschaftszweck gesprochen werden kann, der die Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausschließen könnte. Der Unternehmer bleibt weiterhin um den Zinsvorteil bereichert.

Zuvor hatte bereits der BFH die Berücksichtigung der bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsfreiheit beim ehelichen Güterrecht auch im Erbschaftsteuerrecht anerkannt. Hierbei wird die Grenze der Gestaltungsfreiheit erst dann überschritten, wenn einem Ehepartner eine überhöhte Ausgleichsforderung verschafft wird, die über den Rahmen einer güterrechtlichen Vereinbarung hinausgeht. Hierzu zählt aber nicht die rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft zum Beginn der Ehe. Die Finanzverwaltung erkennt die geänderten Grundsätze an und wird die Richtlinien insoweit bei nächster Gelegenheit überarbeiten.

Praxishinweis: Die neue Sichtweise lässt sich insbesondere dann optimal verwenden, wenn der überlebende Ehegatte nicht Erbe wird oder seine Erbschaft ausschlägt. Die hiernach mögliche Ausgleichsforderung gilt in voller Höhe nicht als steuerpflichtiger Erwerb. Unter diesem Aspekt ist es ratsam, wenn Ehepaare mit Gütertrennung noch rückwirkend eine Zugewinngemeinschaft vereinbaren. Ganz besonders vorteilhaft wirkt sich dies bei eingetragenen Lebenspartnerschaften aus.

1. Abgesehen vom Formmangel muss eindeutig feststehen, dass es sich um eine gewollte Anordnung des Erblassers handelt.
2. Der Beschwerte überträgt dem Begünstigten das ihm zugedachte Vermögen, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist in Fällen einer formunwirksamen Verfügung von Todes wegen steuerlich genauso zu verfahren wie bei einem anzuerkennenden Testament. Das gilt immer dann, wenn der Erblasser das ernstliche Verlangen geäußert hat, dass nach seinem Tode mit Teilen des Nachlasses in dem von ihm gewollten Sinne verfahren wird. Das gilt auch bei mündlich angeordneten Vermächtnissen, wobei hier die Feststellungslast zu den Äußerungen bei den Nachkommen liegt. Der Nachweis ist im ersten Schritt bereits dadurch zu erbringen, dass die Folgerungen aus der Anordnung zügig realisiert werden.

Praxishinweis: Diese Sichtweise kann in der Praxis dazu verwendet werden, zusätzliche Freibeträge für nicht bedachte Personen zu nutzen oder um beispielsweise durch Übertrag auf die Enkel des Erblassers gleich eine ganze Generation ohne zusätzliche Steuerbelastung zu überspringen.

Die Verwaltungsauffassung begründet Ihre Ansicht damit, dass der Versicherungsnehmer jederzeit die Begünstigung aufheben, auf andere Personen übertragen oder den Vertrag kündigen kann. Daher kann die Stellung eines widerruflich Begünstigten nicht als die eines Versicherungsnehmers angesehen werden und somit können Prämienzahlungen und Versicherungsleistungen nicht bereits der Vermögenssphäre des Begünstigten zugeordnet werden. Eine Steuerfreiheit kommt insoweit nicht in Betracht. Das ist nur der Fall, wenn der Begünstigte die Rechte schon vor Zahlung der Versicherungssumme erwirbt, indem er eine unwiderrufliche Bezugsberechtigung erhält.

Praxishinweis: Somit reicht die bloße Einräumung einer widerruflichen Bezugsberechtigung für den Todesfall nicht aus. Das FG München bestreitet das. Bis zu einer endgültigen Klärung empfiehlt es sich auch weiterhin, von vornherein die unwiderrufliche Bezugsberechtigung zu wählen, wenn dies ohnehin das Ziel sein soll. Damit ist die Besteuerung des Erwerbs in voller Höhe ausgeschlossen.

Das Gericht ordnet an, dass der Gesetzgeber bis spätestens Ende 2008 eine Neuregelung finden muss, wonach in einem ersten Schritt alle Vermögensarten nach dem aktuellen Verkehrswert bewertet werden müssen. Bis zu der Neuregelung ist das bisherige Recht weiter anwendbar. Erst in einem zweiten Schritt dürfen dann unentgeltliche Erwerbe für verschiedene Vermögensarten steuerlich differenziert begünstigt werden, wenn es dafür ausreichende Gemeinwohlgründe gibt. Die Begünstigung kann dazu auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz erfolgen. Eine Steuererhöhung fordert das BVerfG aber nicht. Für die Praxis hat der Beschluss nun folgende Auswirkungen:

• Der Gesetzesentwurf zur Unternehmensnachfolge tritt in der beabsichtigten Form nicht in Kraft. Denn darin sind weiter der Ansatz der Steuerbilanzwerte und die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens vorgesehen. Betriebe erhalten für ihre Nachfolgeplanung also noch einen zeitlichen Aufschub und können unverändert die Vergünstigungen des § 13a ErbStG in Anspruch nehmen. Diese Zeit sollten auch Anleger in gewerbliche geschlossene Fonds nutzen, da das hierin enthaltene unproduktive Vermögen erst einmal weiterhin als begünstigter Bilanzposten berücksichtigt wird.

• Eine mögliche Höherbewertung von Immobilien ist wahrscheinlich, aber nicht in den nächsten Monaten. Daher kann eine Immobilienschenkung ohne Hektik noch unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens mit Vervielfältiger nach § 146 Abs. 2 S. 1 BewG erfolgen. Auch die geplanten Verschärfungen beim Abzug von Schulden im Zusammenhang mit Grundstücken kommen erst einmal nicht zur Anwendung. Den Aufschub können auch Besitzer von geschlossenen Immobilienfonds nutzen.

• Bei der künftigen Bewertung aller Vermögensarten nach dem aktuellen Verkehrswert könnte es zu einer Absenkung der Steuersätze kommen, sofern sich das Aufkommen nicht generell erhöhen soll. Das würde in erster Linie Sparguthaben begünstigen. Hier sollte mit einer geplanten Geldschenkung soweit möglich noch gewartet werden.

• Bei unbebauten Grundstücken besteht kein Handlungsbedarf, da das BVerfG die zeitnahe Erfassung von Bodenrichtwerten akzeptiert.

• Generell sollten Besitzer von betrieblichem und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen sowie Immobilien eine höhere Bewertung und damit auch eine höhere Steuerbelastung in naher Zukunft einkalkulieren. Eile ist zwar noch nicht angebracht, aber eine angedachte Übertragung sollte zumindest konkretere Formen annehmen.

Zu beachten ist, dass beim EuGH noch zwei vergleichbare Fälle anhängig sind. Hierbei geht es um die vom BFH und FG Hamburg aufgeworfene Frage, ob die Benachteiligung von ausländischem Vermögen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Diese unterschiedliche Bewertung wird erst bei der vom BVerfG verlangten künftigen Gesetzesänderung bis 2008 aufgehoben werden.

Betroffen hiervon sind alle unselbstständigen Zweigstellen sowie auch rechtlich selbstständige, aber von einer inländischen Konzernmutter abhängige Institute. Somit müssen heimische Banken dem zuständigen Finanzamt im Todesfall auch die Vermögensstände ihrer Töchter im Ausland melden.

Aufgrund dieser grenzüberschreitenden Verpflichtung darf auch die Steuerfahndung zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle entsprechende Ermittlungen vornehmen, sofern hierfür ein begründeter Anlass besteht. Sie darf also über das heimische Institut die Bankdaten eines Verstorbenen auf Auslandskonten einer Niederlassung anfordern. Denn insoweit handelt es sich nicht um eine Rasterfahndung nach Anlegern, sondern um die Durchsetzung der gesetzlichen Anzeigepflicht nach § 33 ErbStG, der ein Kreditinstitut nicht nachgekommen ist.

Praxishinweise:
• Diese bislang eher unbeachtete oder vielfach sogar unbekannte Pflicht wird vermutlich einige Auslandsdepots enttarnen, deren Besitzer sich eigentlich hinsichtlich der Anonymität sicher waren. Denn aufgrund des Urteils werden Niederlassungen und selbstständige Auslandstöchter ihre Meldepflicht nachholen oder gar erstmals beachten.

• Betroffen hiervon sind insbesondere deutsche Institute in Grenznähe mit Auslandsfilialen wie etwa Aachener Banken im belgischen Gebiet. Alleine in Österreich sind es 11 Institute, die Kontenstände am Todestag über die Grenze melden müssen.

• Anleger weichen aufgrund der bereits von der Vorinstanz bestätigten Sichtweise derzeit auf Banken aus, die einen eigenständigen Sitz im jeweiligen Land haben.

• Große Geldhäuser haben mittlerweile ihre Auslandstöchter in selbstständige Gesellschaften umfirmiert. Für bis dahin vollzogene Erbfälle nutzt das allerdings nichts. Denn diese Daten müssen die Filialen noch nachmelden.

• Dem Bankgeheimnis nach § 30a AO steht die Verwaltungsregelung nicht entgegen, wonach die Finanzämter bei der Veranlagung Mitteilungen der Erbschaftsteuerstellen aufgrund von Anzeigen auswerten.

• Zu erwähnen ist auch noch, dass sich die Bankenaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht nach § 8 Abs. 3 KWG
ebenfalls auf die Zweigniederlassungen in anderen EU- oder EWR-Staaten erstreckt.

Eckpunkte für einen Referentenentwurf

Die Steuer auf produktiv eingesetztes Vermögen soll künftig bei Übergängen ab 2007 zehn Jahre lang gestundet werden. Die Steuer erlischt in zehn Jahresraten unter der Voraussetzung einer Betriebsfortführung, sodass sie nach Ablauf des Zeitraums ganz entfällt. Der Entwurf bindet diese Entlastung an den Erhalt der im Zeitpunkt des Erwebs vorhandenen sozialversicherungspflichtigen Arbeitsplätze. Bei einer Reduzierung der Arbeitsplätze innerhalb des Zehnjahreszeitraums mindert sich der Steuererlass entsprechend.

Stundung und Steuererlass gelten allerdings nicht für so genanntes unproduktives Betriebsvermögen. Hierzu zählen Wertpapiere, Bargeld und Bankguthaben mit einem Pauschalanteil von 90 v.H., an Dritte vermietete Grundstücke, Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und Lizenzen sowie Kunstgegenstände und Antiquitäten. Dies gilt entsprechend auch für Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, soweit die Gesellschaften nicht produktives Vermögen haben. Die Steuerstundung und der Erlass sollen generell nicht bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gelten, wenn der Erblasser oder der Schenker nur bis zu 25 v.H. beteiligt war.

Die Bewertung von Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften soll sich künftig wie bei Anteilen an Kapitalgesellschaften am gemeinen Wert (§ 9 BewG) ausrichten und rechtsformneutral ausgestaltet werden. Damit würden Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten im Wege des Stuttgarter Verfahrens bewertet werden. Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften soll es allerdings beim Kurswert bleiben.

Eine Obergrenze für die Anwendung der Entlastungsregelung, die in früheren Planungen mit 100 Mio. EUR angedacht war, ist nicht mehr vorgesehen. Ausländisches Unternehmensvermögen wird nicht in die Begünstigung einbezogen. Hier bestehen allerdings europarechtliche Bedenken (s. AStW 06, 564).

Auswirkungen in der Praxis

Unbegrenzte Steuerfreiheit für den Übergang von betrieblichem Vermögen klingt im ersten Moment gut. Doch beim genaueren Hinschauen ergibt sich eine Reihe von Nachteilen. Das gilt insbesondere für gewerblich geprägte Vermögensverwaltungsgesellschaften sowie für Unternehmen mit großem Bestand an unproduktivem Vermögen. Hier wird beispielsweise die vermietete Immobilie oder das Bankdepot wie privater Kapitalbesitz erfasst. Der bisherige Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag entfallen.

Durch den Ansatz des Stuttgarter Verfahrens auch für Personengesellschaften, Einzelunternehmer und Freiberufler kommt es insbesondere bei profitablen Betrieben und Kanzleien zu deutlich höheren Wertansätzen, da auch die aktuellen Ertragswerte berücksichtigt werden. Derzeit sind mit Ausnahme von Grundstücken nur die Steuerbilanzwerte maßgebend. Zudem lässt sich die Garantie des Arbeitsplatzerhaltes über zehn Jahre hinweg im Zeitpunkt des Übergangs oft nicht abschätzen. Durch den Wegfall des Freibetrags für Betriebsvermögen kommt es zudem zu einer stärkeren Inanspruchnahme des persönlichen Freibetrags für Unternehmenswerte, auch wenn die Steuer hierauf anschließend gestundet wird.

Dem folgte das FG nicht. Eine Billigkeitsmaßnahme kommt nur dann in Betracht, wenn der Behörde ein gravierendes und offensichtliches Fehlverhalten vorzuwerfen ist. Diese Auffassung teilt auch der BFH. Zwar sind Steuerschulden des Erblassers auch dann nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig, wenn sie zunächst nicht konkret voraussehbar waren. Hierbei ist aber auf die Rechtslage im Zeitpunkt der Festsetzung abzustellen. Von einem schuldhaften Fehlverhalten des Finanzamts kann dabei nicht gesprochen werden, wenn die am Bewertungsstichtag entstandenen Steuerschulden nicht bekannt waren, noch hätten bekannt sein müssen.

Praxishinweis: Sofern Erben von den Ermittlungen der Strafbehörde erfahren oder selbst einen Verdacht haben, sollten sie einen Antrag auf Vorläufigkeit nach § 165 AO stellen. Insoweit tritt keine Verjährung ein. Zudem ist die nachträglich erhöhte Einkommensteuer kein nachträgliches Ereignis gemäß § 175 AO.

Als Verkehrswert ist der gemeine Wert im Sinne des § 9 BewG anzusetzen. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes kann das Finanzamt aber nicht einfach typisierend das Doppelte des steuerlichen Wertes berücksichtigen, was gemäß R 17 Abs. 6 S. 4 ErbStR als plausible Messgröße für die Steuerpflichtigen akzeptiert wird. Nach Auffassung des BFH hat in solchen Fällen das Finanzamt den Nachweis für den anzusetzenden gemeinen Wert zu führen.

Um einen möglichst hohen Anteil der übernommenen Verbindlichkeiten abziehen zu können, ist es aus Sicht der Beschenkten erstrebenswert, den Verkehrswert nahe dem Steuerwert anzusiedeln. Dafür muss nicht immer ein Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken eingeholt werden. Ausreichend ist hier eine Reihe von anderen Informationsquellen:

Eine Nachfrage bei den örtlichen Banken über die aktuellen Beleihungswerte für vergleichbare Grundstücke (R 17 Abs. 6 S. 3 ErbStR),
Versicherungswerte von Assekuranzunternehmen für entsprechende Gebäude oder
Nachfrage bei Maklern über einen möglichen erzielbaren Verkaufspreis.
Als nützliche Hilfe dienen auch die im Internet abrufbaren Kaufpreissammlungen von Gutachterausschüssen der einzelnen Bundesländer, für Nordrhein-Westfalen etwa unter www.gutachterausschuss.nrw.de.

Die Finanzverwaltung geht sogar noch darüber hinaus. Denn auch bei einer vom Erblasser getroffenen ungünstigen Aufteilung darf der gesamte Freibetrag aufgebraucht werden, indem der bei einem Erben nicht verbrauchte Teil auch abweichend von einer testamentarischen Anordnung auf das Betriebsvermögen der anderen Erwerber übertragen wird. Damit kann der Freibetrag vollständig aufgebraucht werden. Der anschließende Bewertungsabschlag wird dann vom jeweiligen verbleibenden Erwerb abgezogen.

Für den Fall, dass der Erbteil der Erwerber größer ist als der jeweilige Freibetragsanteil, hat der BFH nun allerdings Grenzen bei der Verteilung gesetzt. Im Urteilsfall hatte der Erblasser über keine Aufteilung des Freibetrags verfügt. Im ersten Schritt wurde daher der Freibetrag nach Köpfen auf die sieben Erwerber aufgeteilt. Damit lagen die Steuerwerte der einzelnen Erwerbe zwar über dem jeweiligen Freibetragsanteil. Doch fünf der sieben Erwerber unterlagen auf Grund des DBA Deutschland-Schweiz nicht der inländischen Besteuerung. Die beiden Erwerber, die allein in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig waren, forderten, den Freibetrag hälftig unter ihnen aufzuteilen.

Dem folgte der BFH nicht, sondern beließ es bei der Verteilung nach Köpfen. Somit kann ein Erwerber auf den anteiligen Freibetrag nach § 13a ErbStG nicht zu Gunsten eines anderen Erwerbers verzichten, wenn er nicht der inländischen Besteuerung unterliegt. Das gilt auch für den Fall, dass sich der Freibetragsanteil im Ergebnis nicht bei der Besteuerung des Erwerbers auswirkt, weil beispielsweise sein persönlicher Freibetrag bereits ausreichend ist oder er Verbindlichkeiten übernommen hat. Um alle erbschaftsteuerlichen Entlastungseffekte zu erreichen, ist in diesem Fall immer eine schriftliche Anordnung des Erblassers ratsam.

In diesem Zusammenhang hat das FG München entschieden, dass ein nachträglicher Verzicht auf den schon geltend gemachten Pflichtteil den entstandenen Erbschaftsteueranspruch nicht mehr rückwirkend beseitigt. Hinzu kommt, dass der spätere Rückzug eine freigebige Zuwendung des Verzichtenden gegenüber den Erben darstellen und noch einmal Steuern auslösen kann.

Praxishinweis: Um diese steuerlich negativen Auswirkungen im Falle von Verzicht oder Vereinbarung von Sachleistungen zu vermeiden, sollte der Anspruch nicht vorschnell angemeldet werden. Mit der förmlichen Geltendmachung sollte so lange gewartet werden, bis es sicher ist, dass es zur Auszahlung des Pflichtteils kommen soll. Ein bloßes Auskunftsersuchen oder eine Auskunftsklage über den Bestand des Nachlasses ist hingegen nicht schädlich. Hilfreich ist, in diesem Anschreiben darauf hinzuweisen, dass es sich noch nicht um die Geltendmachung handelt.

Vermögensübergang auf die Erbengemeinschaft

Das sich im Nachlass befindliche gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Vermögen geht mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über. Sämtliche Miterben werden wie auch bisher zu Mitunternehmern, denn sie tragen als Miterben ein Mitunternehmerrisiko und können Mitunternehmerinitiative entfalten. Eine Besonderheit gilt beim Erwerb freiberuflichen Vermögens. Erfüllt auch nur ein Miterbe nicht die berufliche Qualifikation, liegen automatisch gewerbliche Einkünfte vor. Kommt es allerdings innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall zu einer Auseinandersetzung, werden die Einkünfte dem Übernehmenden zugerechnet.

Keine Anwendung der Abfärberegelung

Die Abfärberegel des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Erbengemeinschaft neben gewerblichem auch freiberufliches Vermögen erhält. Sofern die beruflichen Voraussetzungen erfüllt sind, kann sie daher sowohl Einkünfte aus § 15 EStG als auch aus § 18 EStG
beziehen. Hat der Erblasser Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus vermietetem oder verpachtetem Vermögen erzielt, so wird dieses Vermögen nach dem Erbfall durch die Erbengemeinschaft zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen. Die Miterben bestimmen über die Verwendung des Vermögens und ihnen fließt der Vermögensertrag zu. Sie verwirklichen damit gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung nach §§ 20 oder 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen grundsätzlich nach ihrem Erbteil zugerechnet.

Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

Eine Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen stellt grundsätzlich eine begünstigte Betriebsaufgabe für die Gemeinschaft dar, sofern alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Das gilt nicht mehr, wenn einzelne Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden oder die Voraussetzung für eine Realteilung erfüllt ist. Insoweit kommt es zwingend zu einer Buchwertfortführung. Bei ins Privatvermögen gelangtem Vermögen stellen die aufgedeckten stillen Reserven laufenden Gewinn dar. Wird im Rahmen der Auseinandersetzung ein Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor. Dies führt dann auf der einen Seite zu Anschaffungskosten und auf der anderen Seite zu einem nicht begünstigten Veräußerungsgewinn. Der hieraus resultierende Gewinn wird seit 2002 dem Gewerbeertrag nach § 7 S. 2 GewStG hinzugerechnet, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Keine Anschaffungskosten bei der Begleichung von Erbfallschulden

Neu ist, dass die Begleichung von Erbfallschulden wie etwa Ansprüche aus Pflichtteilen grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten führt. Die Aufwendungen für die Finanzierung solcher erbbedingten Forderungen dürfen auch nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Gleiches gilt für die Finanzierung von Vermächtnissen.

Anschaffungskosten beim Pflichtteilsberechtigtem

Ein entgeltlicher Vorgang liegt aber vor, wenn Pflichtteilsansprüche durch die Übertragung von Nachlassgegenständen, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen abgegolten werden. Dieses Vermögen veräußert der Erbe und der Pflichtteilsberechtigte hat entsprechende Anschaffungskosten in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs.

Zusätzliche Übernahme von Verbindlichkeiten führt nicht zu Anschaffungskosten

Erhält ein Erbe im Rahmen der Auseinandersetzung Verbindlichkeiten über seine Erbquote hinaus, kommt es nach Auffassung des BFH insoweit zu Anschaffungskosten für die von ihm übernommenen Nachlassgegenstände. Die bemessen sich nach dem Betrag, der seinen Anteil am Nachlass übersteigt. Zusätzliches AfA-Volumen wird von der Finanzverwaltung aber nicht anerkannt. Denn sie wendet die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an.

Nach der Verwaltungsauffassung liegt auch dann ein unentgeltlicher Vorgang vor, wenn das dem Erben zugewiesene Vermögen durch eine überquotale Übernahme von Verbindlichkeiten wertmäßig angeglichen wird. Nur soweit der Saldo aus erhaltenem Vermögen und übernommenen Verbindlichkeiten den Wert des Erbanteils übersteigt und hierfür gesonderte Abfindungen zu zahlen sind, liegt ein entgeltlicher Vorgang vor. Somit müssen auch bei überproportionaler Schuldübernahme die Anschaffungsdaten des Verstorbenen fortgeführt werden. Diese Auffassung deckt sich auch mit der des Großen Senats aus dem Jahr 1990.

Eine mittelbare Zuwendung durch eine Kreditgewährung scheidet schon deshalb aus, weil hierbei keine Entreicherung beim Darlehensgeber, sondern lediglich eine Vermögensumschichtung eintritt. Daher spielt es keine Rolle, ob das geliehene Geld für einen Hauskauf verwendet werden soll. Auch hinsichtlich der Zinslosigkeit kann es nicht zu einer teilweisen mittelbaren Grundstücksschenkung kommen. Gegenstand der Zuwendung ist das unentgeltliche Recht, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Somit fließen die Vorteile der Unverzinslichkeit erst nach der Zahlung des Hauskaufes zu und können daher nicht mehr mittelbarer Teil des bereits abgeschlossenen Grundstückserwerbs sein.

Praxishinweis: Die Zuwendung eines zinslosen Darlehens auf unbestimmte Zeit wird mit dem 9,3-fachen Jahreswert des Vorteils bewertet (§ 13 Abs. 2 BewG), der anschließende Erlass der Schuld dann als normaler Schenkungsvorgang. Hätten die Eltern zumindest in Höhe des kalkulierten Zinsvorteils ihren Kindern vorab Geld geschenkt, wären hierauf die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung anwendbar gewesen.

Diese steuerlich erfreuliche Sichtweise geht von den zivilrechtlichen Grundsätzen aus, wonach eine Zugewinngemeinschaft auch bei Fortbestand der Ehe jederzeit beendet und auch rückwirkend vereinbart werden kann. Grenzen sind bei dieser so genannten Güterstandsschaukel erst dort zu ziehen, wo sie einem Ehepartner eine überhöhte Ausgleichsforderung verschafft. Ansonsten wird die vertragliche Vereinbarung anerkannt und führt nicht zum Gestaltungsmissbrauch, da das ErbStG keinen zeitlichen Abstand zwischen Auflösung und Neubegründung fordert.

Praxishinweis: Der steuerfreie Übertrag auf den Ehegatten kann auch genutzt werden, um im Anschluss Vermögen auf Kinder zu übertragen. Dann können Freibetrag und geringe Progression von beiden Elternteilen in Anspruch genommen werden. Allerdings ist darauf zu achten, dass die Ermittlung des Zugewinnausgleichs transparent berechnet und auch durchgeführt wird. Diese Aufstellung stellt dann das Anfangsvermögen für die neue Zugewinngemeinschaft dar.

Bemessungsgrundlage bei einer treuhänderisch gehaltenen Beteiligung ist der Herausgabeanspruch gegen den Treuhänder. Dieser Anspruch wird als Sachleistungsanspruch mit dem gemeinen Wert angesetzt und gilt nicht als Beteiligung an der Personengesellschaft. Somit stellt eine Schenkung kein begünstigtes Vermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG dar und auch die günstige Bewertung für das Betriebsvermögen gilt nicht.

Praxishinweis: Sofern Fondsbesitzer ihrer treuhänderisch gehaltene n Beteiligung vor dem 1.7.2005 beigetreten sind, bleiben die bisherigen Privilegien bei Schenkung oder Erbschaft bis zum 30.6.2006 bestehen. Wer allerdings jetzt einen Fonds zeichnet, ist sofort vom Wegfall der erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen betroffen. Es ist daher zu empfehlen, alte Verträge noch bis Mitte kommenden Jahres entweder anzupassen oder die Fondsanteile noch rechtzeitig zu übergeben. Bei Neuabschlüssen sollte sofort eine direkte Kommanditbeteiligung gewählt werden, die viele Initiatoren anstelle der Treuhandschaft erst auf Antrag einräumen.

•  Sagt der Schenker den für den Kauf eines bestimmten Grundstücks vorgesehenen Geldbetrag vor dem Erwerb zu und stellt den Betrag bis zur Tilgung des Kaufpreises zur Verfügung, liegt nach dem Urteil vom 10.11.2004 eine mittelbare Grundstücksschenkung auch dann vor, wenn der Beschenkte bereits vor Überlassung des Geldes Eigentümer des Grundstücks geworden ist.

•  Werden die Gelder erst nach Grundstückserwerb zugesagt oder erst nach Bezahlung des Kaufpreises überwiesen, liegt nach dem Urteil vom 1.6.2004 im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung eine Geldzuwendung vor. Als Erwerb ist dabei der Abschluss des Kaufvertrags anzusehen - abweichend von der zivilrechtlichen Lage.

•  Werden die Mittel für den Erwerb zunächst als Kredit gewährt und verzichtet der Darlehensgeber später auf die Rückzahlung, liegt nach dem Urteil vom 2.2.2005 eine mittelbare Grundstücksschenkung vor. Voraussetzung ist, dass die Umwandlung von Darlehen in Schenkung vor dem Grundstückserwerb zugesagt und vor der Kaufpreiszahlung tatsächlich vorgenommen wird. Auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung kommt es hierbei nicht an.

Realteilung gilt als Betriebsaufgabe

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.2.2005 gehört auch die Realteilung zur schädlichen Betriebsaufgabe, selbst wenn sämtliche Wirtschaftsgüter in Unternehmen der Erben fließen. Im Urteilsfall hatten zwei Brüder den Gewerbebetrieb in der Form aufgeteilt, dass die einzelnen Wirtschaftsgüter jeweils ins Betriebsvermögen ihrer anderen Unternehmen übergingen. Als Argument gegen eine Betriebsaufgabe spreche, dass sie die Buchwerte weiterführen können.

Dem folgte das FG nicht. Gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe spricht nicht, dass bei der Realteilung ertragsteuerlich die Buchwerte fortgeführt werden können. Denn hier handelt es sich um eine Betriebsaufgabe mit ertragsteuerlichem Wahlrecht, das sich nicht auf die Erbschaftsteuer übertragen lässt. Hier soll nur die Einbringung eines ganzen Gewerbe- oder Teilbetriebs und nicht die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in ein anderes Unternehmen privilegiert sein. Durch eine Realteilung besteht ein Unternehmen aber nicht mehr weiter. Nur in den Fällen der §§ 20 und 24 UmwStG ist die Übertragung von Betriebsvermögen in ein anderes Unternehmen nicht schädlich, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen eingebracht werden.

Auch eine erzwungene Betriebsaufgabe ist schädlich

Im Fall des BFH-Urteils vom 16.2.2005 wurde eine KG liquidiert, ohne dass der Minderheitsgesellschafter Einfluss auf diese Entscheidung hatte und somit gezwungenermaßen betroffen war.

Auch in diesem Fall entfällt die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen rückwirkend. Denn für die Nachversteuerung kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Betriebsvermögens gesellschaftsrechtlich verhindert werden konnte. Der Gesetzgeber wollte mit der Gewährung des Freibetrags unter anderem die Betriebsfortführung erleichtern, um Arbeitsplätze zu erhalten. Dieses Ziel wird unabhängig von Motiven oder Zwängen für die Betriebsaufgabe verfehlt, wenn der Betrieb kurze Zeit nach dem Erwerb aufgegeben wird.

Übertrag gegen Versorgungsleistung gilt als Veräußerung

Die Übertragung eines steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer Kommanditgesellschaft im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb erfüllt den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs.5 ErbStG.

Im Urteilsfall beim BFH vom 2.3.2005 übertrug die Mutter einen geerbten KG-Anteil auf ihre Kinder gegen Zusage von Versorgungsleistungen. Diese Vereinbarung stellt insoweit eine schädliche Veräußerung dar, als sie als entgeltlicher Erwerb anzusehen ist. Zwar sind diese Fälle ertragsteuerlich keine Veräußerungsvorgänge, doch für das ErbStG spielt dies keine Rolle. Vielmehr sind die Maßstäbe einer gemischten Schenkung anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass Freibetrag und Bewertungsabschlag anteilig entfallen.

Keinen Verstoß gegen die Behaltensregelungen liegt aber vor, wenn das Betriebsvermögen im Wege einer Schenkung oder im Rahmen der Erbauseinandersetzung weiterübertragen wird (R 62 Abs. 2 ErbStR).

· Durch einen Anstellungsvertrag, durch Gründung eines Betriebs für den Partner oder durch ähnliche Maßnahmen können Einkünfte verlagert werden, ohne dass Schenkungsteuer anfällt. Häufig werden auf diese Weise auch Ertragsteuern gespart. Insbesondere die Gewerbesteuer kann durch mehrfache Nutzung des Freibetrags wesentlich reduziert werden.

· Übliche Gelegenheitsgeschenke bleiben nach § 13 Abs.1 Nr.14 ErbStG schenkungsteuerfrei. Da das Gesetz keine Wertgrenze enthält, werden in den Kommentaren zum Erbschaftsteuergesetz unterschiedliche Beträge genannt, bis zu denen „übliche” Gelegenheitsgeschenke steuerfrei zugewandt werden können. Die Grenzwerte schwanken zwischen 1.500 und 40.000 €.

· Der Freibetrag für Schenkungen an den Ehegatten in Höhe von 307.000 €, der alle 10 Jahre erneut zur Verfügung steht, kann für Vermögensübertragungen genutzt werden (§ 16 ErbStG).

· Durch die Zuwendung von bebauten Grundstücken, die bei der Schenkungsteuer derzeit nur mit ca. 50% ihres Wertes angesetzt werden, können im Rahmen des Freibetrags von 307.000 € alle 10 Jahre mehr als 500.000 € steuerfrei an den anderen Ehegatten übertragen werden.

· Werden Immobilien in Form von Betriebsvermögen verschenkt, können Vermögenswerte in unbegrenzter Höhe zugewandt werden, ohne dass Schenkungsteuer anfällt, vorausgesetzt dass die Immobilien mit ca. 50% Schulden belastet sind.

· Wenn eine Ehe bereits längere Zeit besteht, kann der schenkung­steuerfreie Zugewinnausgleich durch einen (vorübergehenden) Übergang zum Güterstand der Gütertrennung vorzeitig vollzogen werden.

· Bei der Übertragung eines bebauten Grundstücks zwischen Eheleuten muss § 13 Abs.1 Nr.4a ErbStG beachtet werden. Eine solche Zuwendung ist zu Lebzeiten steuerfrei, wenn ein Ehegatte dem anderen Ehegatten im Rahmen einer Schenkung das Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung überträgt. Das Gleiche gilt, wenn ein Ehegatte den anderen Ehegatten von Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines Familienwohnheims freistellt, indem er z.B. Bankdarlehen tilgt oder Rechnungen von Handwerkern bezahlt.

Eine Familienwohnung im Sinne des § 13 Abs.1 Nr.4a ErbStG liegt auch dann vor, wenn eine Immobilie nur durch den Ehegatten und das gemeinsame Kind genutzt wird. Dies hat das Finanzgericht Berlin am 28.Januar 2004 (in Abweichung von Abschn.43 der Erbschaftsteuer-Richtlinien) rechtskräftig entschieden. Im Streitfall durfte der Ehegatte deshalb sein Haus im Rahmen eines Ehevertrags steuerfrei auf seine Ehefrau übertragen (Urteil des FG Berlin v. 28.1.04 - 5 K 5267/01 - im Internet unter www.google.de ).

Auch wiederholte Zuwendungen an den Ehegatten i.V.m. einem Familienwohnheim sind derzeit erbschaftsteuerfrei, da das Gesetz weder eine Betragsgrenze noch einen der Eigenheimförderung vergleichbaren Objektverbrauch kennt (Abschn.43 ErbStR).

Bisher war umstritten, ob der nachträgliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht Schenkungsteuer auslöst. Denn der Wert des vorbehaltenen Nießbrauchs wurde bereits bei der ursprünglichen Schenkung besteuert. Bei der Übertragung einer mit einem Nießbrauch belasteten Immobilie wird die Steuer nämlich so ermittelt, als ob der Nießbrauch nicht bestehen würde. Die Belastung der geschenkten Immobilie mit dem Nießbrauchsrecht mindert also nicht die Schenkungsteuer. Das Gesetz sieht für die Dauer des Nießbrauchs lediglich die Stundung der Erbschaftsteuer vor, soweit die Steuer auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfällt.

Der Bundesfinanzhof hat jetzt zur Besteuerung des Verzichts auf ein Nießbrauchsrecht erstmals Stellung genommen und festgestellt, dass der unentgeltliche Verzicht auf einen Nießbrauch Schenkungsteuer auslöst. Allerdings wird nicht der gesamte Wert des Nießbrauchs zur Besteuerung herangezogen. Nur die Werterhöhung des Nießbrauchs, die zwischen der ursprünglichen Schenkung und dem Zeitpunkt des Nießbrauchsverzichts eingetreten ist, wird besteuert. Dadurch wird eine doppelte Besteuerung bei der ursprünglichen Schenkung und beim Verzicht auf den Nießbrauch vermieden.

Der Wert eines Nießbrauchsrechts ergibt sich aus den durchschnittlichen Erträgen des geschenkten Wirtschaftsguts. Diese Erträge werden unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Lebensdauer des Nießbrauchsberechtigten abgezinst. Der Wert eines Nießbrauchs erhöht sich also, wenn die Erträge aus dem Wirtschaftsgut steigen. Bei der Ermittlung der Erträge ist jedoch eine Rendite von maximal 5,5% anzusetzen.

1. Der Versicherungsnehmer; das ist der Vertragspartner des Versicherers und der Inhaber der Rechte aus dem Versicherungsvertrag.

2. Der Versicherte; das ist die Risikoperson, bei deren Tod die Versicherung ausbezahlt wird und

3. der Bezugsberechtigte; das ist die Person, an die die Versicherungsleistung ausbezahlt werden soll.

In der Praxis kommt es oft vor, dass mehrere dieser Funktionen in einer Person vereinigt sind. Im Regelfall ist der Versicherungsnehmer z.B. zugleich die Risikoperson. Das ist steuerrechtlich aber häufig nicht die günstigste Lösung. Denn wenn die versicherte Person stirbt, und wenn die versicherte Person mit dem Versicherungsnehmer identisch ist, wird die Versicherungssumme an die Erben des Versicherungsnehmers ausbezahlt bzw. an den Bezugsberechtigten, falls im Versicherungsvertrag ein Bezugsberechtigter benannt wurde. Die Auszahlung der Versicherung ist in beiden Fällen erbschaftsteuerpflichtig (§ 3 Abs.1 Nrn.1+4 ErbStG).

Zur Umgehung der Erbschaftsteuer bietet sich – insbesondere bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften – eine Überkreuz-Versicherung an. Bei einer solchen Überkreuz-Versicherung schließen beide Partner einen Versicherungsvertrag ab und benennen jeweils den anderen Partner als versicherte Person. Jeder Partner zahlt dann die Versicherungsprämien für seinen eigenen Vertrag aus seinem eigenen Einkommen oder Vermögen. Im Todesfall der zuerst versterbenden versicherten Person fließt die Versicherungssumme dem Versicherungsnehmer dann steuerfrei zu, weil der Zufluss einer Lebensversicherung, die an den Versicherungsnehmer zu dessen Lebzeiten ausbezahlt wird, nicht der Erbschaftsteuer unterliegt.

Voraussetzung für die Anwendung des Sonderrechts i.V.m. einem Vermögensübergabevertrag ist eine wenigstens teilweise unentgeltliche
Übertragung einer existenzsichernden, also einer zur dauerhaften Ertragserzielung bestimmten und geeigneten Wirtschaftseinheit.

Die Übertragung von Vermögensteilen i.V.m. der Vereinbarung von Versorgungsleistungen ist steuerlich vorteilhaft, wenn die Steuerentlastung beim Vermögensübernehmer aufgrund des Sonderausgabenabzugs wesentlich größer ist als die Steuerbelastung beim Vermögensübergeber aufgrund der Besteuerung der Versorgungsleistungen als wiederkehrende Bezüge. Das ist z.B. der Fall, wenn ein Kind hohe steuerpflichtige Einkünfte hat, während bei den Eltern für die Versorgungsleistungen so gut wie keine Steuern anfallen.

Mit Beschlüssen vom 12.Mai 2003 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs jetzt grundsätzliche Entscheidungen zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen getroffen. Im ersten Beschluss (GrS 1/00) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, dann nicht als dauernde Last abziehbar sind, wenn sie nicht aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens bestritten werden können. Es genügt also nicht, wenn das übergebene Vermögen lediglich seiner Art nach existenzsichernd und ertragbringend ist (= „Typus 2” gemäß BMF-Schreiben v. 26.8.02 in BStBl 2002 I,893), die Nettoerträge im konkreten Fall jedoch die versprochenen Sach- oder Geldleistungen nicht abdecken. In einem solchen Fall stellt der Barwert der wiederkehrenden Leistungen Entgelt für das übertragene Vermögen dar; es handelt sich dann also um einen Verkaufsvorgang.

Für die Ertragsprognose ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Erfüllen sich die Ertragserwartungen nicht, sind hieraus keine Konsequenzen zu ziehen. Bei der Übergabe von Unternehmen ist zu vermuten, dass die Vertragschließenden von ausreichenden Erträgen ausgegangen sind. Auch ein Nutzungsvorteil in Form von ersparten Aufwendungen kann als Ertrag angesehen werden. Außerdem kann die Übergabe ertragslosen Vermögens, z.B. die Übergabe von Kunstgegenständen, begünstigt sein, wenn bei der Übergabe die Umschichtung in eine ertragbringende Anlage vereinbart wurde.

Diese Variante der Nutzung einer Lebensversicherung als Schenkung­steuersparmodell ist relativ bekannt. Es gibt aber i.V.m. der Schenkung einer Lebensversicherung ein weiteres Steuersparmodell, mit dem der Besteuerungszeitpunkt so weit hinausgezögert werden kann, dass die Freibeträge erneut zum Ansatz kommen. Das kann dazu führen, dass für die Schenkung überhaupt keine Schenkungsteuer anfällt.

Die Grundlage für dieses Steuersparmodell bildet ein BFH-Urteil vom 30.Juni 1999, das die Finanzverwaltung anwendet. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts i.V.m. einer Kapitallebensversicherung noch nicht der Schenkungsteuer unterliegt. Eine solche Schenkung wird erst bei Auszahlung der Lebensversicherung besteuert, obwohl dem Beschenkten der Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme nach Einräumung des unwiderruflichen Bezugsrechts nicht mehr entzogen werden kann. Das nachfolgende Beispiel erläutert den Steuervorteil:

Der Unternehmer A hat seinem Sohn am 1.Januar 2000 eine wertvolle Immobilie geschenkt. Anlässlich dieser Schenkung wurde der Freibetrag von derzeit 205.000 € verbraucht. Eine weitere Schenkung von 100.000 € im Jahr 2003 würde (wegen der Zusammenrechnung mit der Vorschenkung) 19% Schenkungsteuer kosten. Der Freibetrag von 205.000 € steht im Beispielsfall erst nach 10 Jahren wieder zur Verfügung, d.h. erst am 2.Januar 2010.

Wenn der Unternehmer A die 100.000 € im Jahr 2003 in eine Kapitallebensversicherung einzahlt, die nach dem 1.Januar 2010 fällig wird, seinen Sohn als versicherte Person benennt und seinem Sohn gleichzeitig ein unwiderrufliches Bezugsrecht einräumt, entsteht die Schenkungsteuer erst bei Auszahlung der Lebensversicherung nach dem 1.Januar 2010. Die Auszahlung der Lebensversicherung unterliegt dann zwar in voller Höhe (einschließlich der Zinserträge und ohne Anwendung der 2/3-Regelung) der Schenkungsteuer. Dennoch beträgt die Schenkungsteuer im Beispielsfall 0 Euro, weil der Freibetrag erneut zum Abzug kommt.

Falls der Freibetrag bei einer solchen Gestaltung nicht ausreicht, um die vollständige Steuerfreiheit der Schenkung zu erreichen, so ergeben sich weitere Vorteile beim Steuersatz. Denn nach Ablauf von 10 Jahren werden die Vorschenkungen bei der Berechnung des Steuersatzes nicht mehr berücksichtigt, so dass im Beispielsfall ein Steuersatz von 7% anstelle von 19% zum Tragen kommen würde (§ 19 ErbStG).

Es ist derzeit nicht abzusehen, ob und wann die Finanzverwaltung bei dem Bezugsrechts-Steuersparmodell von einem Gestaltungsmissbrauch ausgeht. Denn durch Wahl einer sehr jungen versicherten Person könnte die Entstehung der Schenkungsteuer theoretisch über Jahrzehnte hinausgezögert werden. Deshalb sollte dieses Steuermodell nicht überstrapaziert werden. Es eignet sich aber zweifellos sehr gut, um einige Jahre zu überbrücken, bis die 10-Jahresfrist des § 14 Erbschaftsteuergesetz abgelaufen ist.

Alle diese Steuervergünstigungen können nachträglich wegfallen, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen innerhalb von fünf Jahren steuerschädlich weitergibt. Ein solcher Vorgang löst eine Nachversteuerung aus. Der Erwerber ist hinsichtlich der Entstehung der Nachsteuer selbst anzeigepflichtig (§ 153 Abs.2 AO).

Zu einer Nachversteuerung kann es auch kommen, wenn der Erwerber innerhalb der fünf Jahre zu hohe Entnahmen macht, was leicht übersehen wird. Die entsprechenden Passagen in § 13a Abs.5 Nr.3 und § 19a Abs.5 Nr.3 ErbStG lauten sinngemäß:

„Der Freibetrag von 256.000 €, der um 40% verminderte Wertansatz und die Steuervergünstigung aufgrund der Anwendung der Steuerklasse I fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und Gewinnanteile seit dem Erwerb um 52.000 € übersteigen.”

Variante 1: Übernahme der Schenkungsteuer durch den Vater

· Wenn der Vater die Schenkungsteuer bezahlt und nur den Nettobetrag (nach Abzug der Schenkungsteuer) schenkt, verringert sich die Schenkungsteuer im Beispielsfall um ca. 10.000 €. Dieser Vorteil sollte also auf jeden Fall genutzt werden. Das folgende Beispiel demonstriert die Entstehung des Steuervorteils:

· Bei der Schenkung von 1,5 Mio. € als Bargeld beträgt die Schenkung­steuer 19% von 1,5 Mio. € = 285.000 €, wenn wir davon ausgehen, dass alle Freibeträge aufgrund von Vorschenkungen verbraucht sind. Der Tochter verbleiben also nach Abzug der Schenkungsteuer 1.215.000 €.

· Wenn der Vater dagegen nur 1.215.000 € schenkt und die Schenkungsteuer übernimmt, beträgt die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer nach § 10 Abs.2 ErbStG nur 1.215.000 € zuzüglich 19% aus 1.215.000 €. Das ergibt eine Bemessungsgrundlage von insgesamt 1.445.850 €. In diesem Fall wird die 19%ige Schenkungsteuer also aus 1.445.850 € ermittelt und nicht aus dem vollen Betrag von 1.500.000 €. Die Schenkungsteuerersparnis beträgt im Beispielsfall 19% aus 54.150 €; das sind 10.288,50 €, ohne dass die Tochter Nachteile hat!

Bei hohen Beträgen lohnt es sich immer, wenn der Schenker die Schenkungsteuer übernimmt und nur den Nettobetrag (nach Abzug der Schenkungsteuer) an den Beschenkten überträgt!

Variante 2: Schenkung einer Immobilie

Die zweite Möglichkeit zur Einsparung von Schenkungsteuer besteht darin, dass der Vater mit dem Bargeld (oder mit einem Teilbetrag) eine Immobilie erwirbt und die Immobilie anstelle des Bargelds verschenkt. Da bebaute Grundstücke derzeit zur Berechnung der Schenkungsteuer nur mit ca. 50% des Verkehrswertes angesetzt werden, beträgt die Schenkungsteuerersparnis im Beispielsfall ca. 19% von 750.000 €; das sind ca. 140.000 €.

Variante 3: Schenkung von Betriebsvermögen

Die dritte Möglichkeit zur Einsparung von Schenkungsteuer besteht in der Übertragung von Betriebsvermögen anstelle des Bargeldes. Zu diesem Zweck kann der Vater mit dem Bargeld z.B. eine Vermögensverwaltungs-GmbH oder Vermögensverwaltungs-GmbH & Co. KG gründen und der Tochter dann die Gesellschaftsanteile schenken. In diesem Fall mindert sich die Schenkungsteuer durch Abzug des zusätzlichen Freibetrags für Betriebsvermögen i.H.v. 256.000 € und durch einen anschließenden Abschlag von 40% vom verbleibenden Vermögenswert (§ 13a Abs.1+2 ErbStG). Außerdem sinkt der Steuersatz um 4%, wenn durch die Minderung der Bemessungsgrundlage eine niedrigere Tarifstufe erreicht wird. Überschlägig wird die Schenkungsteuer aufgrund dieser Ge­staltung ebenfalls um ca. 140.000 € sinken.

Bei dieser Variante müssen von der Schenkungsteuerersparnis jedoch die Kosten für die Gesellschaftsgründung und spätere Auflösung, die Kosten für die laufende Unterhaltung der Gesellschaft und die zusätzlich
anfallenden Steuern auf die laufenden Erträge, etwa für die zusätzlichen Gewerbesteuern abgezogen werden. Außerdem kann diese Gestaltungsvariante nur dann gewählt werden, wenn der Vater über die Steuervergünstigung i.V.m. der Übertragung von Betriebsvermögen nicht anderweitig verfügen will, da diese Steuervergünstigung alle 10 Jahre nur einmal in Anspruch genommen werden darf (St+W 2003,311).

Variante 4: Schenkung einer Lebensversicherung

Die vierte Möglichkeit zur Einsparung von Schenkungsteuer besteht in der Schenkung einer Lebensversicherung an Stelle von Bargeld. Wenn der Vater die Schenkungsteuer übernimmt und die restlichen 1.215.000 € als Einmalprämie in eine Police der britischen Lebensversicherung Clerical Medical einzahlt, und wenn kurz darauf die Versicherung verschenkt wird, verringert sich die Schenkungsteuer um 1/3, weil bei einer Lebensversicherung nur 2/3 der Prämien als Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer angesetzt werden. Die Schenkungsteuerersparnis beträgt im Beispielsfall ca. 100.000 €.

Bei einer privaten Vermögensverwaltungs-GmbH besteht zunächst einmal ein Bewertungsprivileg über das Stuttgarter Verfahren. Das Stuttgarter Verfahren basiert auf einer Mischkalkulation aus einem Substanzwert- und Ertragswertverfahren und stellt dadurch im Regelfall eine günstige Bewertungsmethode bei der Wertermittlung für die GmbH-Anteile dar.

Darüber hinaus kann ein Erbe von GmbH-Anteilen die Begünstigungen des Erbschaftsteuergesetzes für Betriebsvermögen in Anspruch nehmen. Dadurch wird über den persönlichen Freibetrag hinaus bei der Übertragung von Betriebsvermögen ein weiterer Freibetrag in Höhe von 256.000 € gewährt (§ 13a Abs.1 ErbStG). Als Nächstes wird dann auf den verbleibenden Wert der GmbH-Anteile ein Bewertungsabschlag in Höhe von 40% vorgenommen (§ 13a Abs.2 ErbStG).

Damit sind aber noch nicht alle Vorteile i.V.m. der Vererbung von GmbH-Anteilen ausgeschöpft. Nach § 19a ErbStG wird die Erbschaftsteuer bei der Vererbung von Betriebsvermögen immer nach Steuerklasse I (wie bei Ehegatten und Kindern) berechnet. Das wirkt sich vor allem bei Vermögensübertragungen an Partner einer Lebensgemeinschaft oder an entfernte Verwandte sehr positiv aus.

Den Steuervorteilen bei der Erbschaftsteuer stehen zunächst die Kosten i.V.m. der Gründung und dem Betrieb der Vermögensverwaltungs-GmbH gegenüber. Ertragsteuerlich ergeben sich Vorteile, wenn Kapitalerträge auf der Ebene der GmbH nach § 8b KStG steuerfrei vereinnahmt werden können, was aber aufgrund eines BMF-Schreibens vom 25.Juli 2002 nicht mehr zweifelsfrei möglich ist (BStBl 2002 I,712). Insgesamt gesehen kann aber davon ausgegangen werden, dass Kapitalerträge, die über eine private Vermögensverwaltungs-GmbH vereinnahmt werden, insgesamt nicht ungünstiger besteuert werden als bei einer Privatperson. Der eigentliche Vorteil einer privaten Vermögensverwaltungs-GmbH liegt aber in der Verringerung der Erbschaftsteuer um teilweise mehr als 50% aufgrund der derzeit noch geltenden Privilegien i.V.m. der Übertragung von Betriebsvermögen.

Es empfiehlt sich, die o.g. Privilegien des Erbschaftsteuergesetzes baldmöglichst zu nutzen, wenn vorweggenommene Erbfolgeregelungen anstehen, denn es muss damit gerechnet werden, dass diese Steuerermäßigungen demnächst gestrichen werden.

In diesem Zusammenhang erinnern wir daran, dass folgende Einschränkungen beachtet werden müssen, wenn die o.g. Steuerermäßigungen zur Anwendung kommen sollen:

· Die Übertragung von GmbH-Anteilen ist nur begünstigt, wenn der Erblasser oder Schenker an der GmbH mit mehr als 25% beteiligt war (§ 13a Abs.4 Nr.3 ErbStG).

· Die Zuwendung von Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden ist nur steuerbegünstigt, wenn es sich um einen Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge handelt. Bei Zuwendungen an die in den Steuerklassen I und II genannten Personen unterstellt die Finanzverwaltung eine begünstigte vorweggenommene Erbfolge. In anderen Fällen genügt es, wenn z.B. aus dem Testament oder Vertrag erkennbar ist, dass die Übertragung einer Erbfolgeregelung entspricht.

· Bei einer Schenkung kann der Freibetrag nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Schenker gegenüber dem Finanzamt eine schriftliche Erklärung abgibt, wonach er den Freibetrag in Anspruch nimmt. Der Schenker kann über den Freibetrag bei einer Zuwendung nur insgesamt verfügen, auch wenn der Steuerwert des zugewendeten Betriebsvermögens geringer als 256.000 € ist (§ 13a Abs.1 Nr.2 ErbStG).

· Der Freibetrag steht für das von derselben Person innerhalb von 10 Jahren zugewendete Betriebsvermögen nur einmal zur Verfügung. Dies gilt unabhängig davon, ob das Betriebsvermögen auf einen oder mehrere Erwerber übertragen wird. Die zehnjährige Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Steuerentstehung für den begünstigten Erwerb (§ 13a Abs.1 Satz 2 ErbStG).

Bei der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften (und Mitunternehmerschaften) erkennt die Finanzverwaltung eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls i.d.R. für einen Zeitraum von sechs Monaten an. Die Frist beginnt mit dem Erbfall. In einem solchen Fall können die laufenden Einkünfte ab dem Erbfall dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden. Liegt eine Teilungsanordnung des Erblassers vor und verhalten sich die Miterben bereits vor der Auseinandersetzung entsprechend dieser Anordnung, kann die rückwirkende Zurechnung der laufenden Einkünfte auch über einen längeren Zeitraum, dessen Dauer sich an den Umständen des Einzelfalls orientiert, vorgenommen werden. Soweit laufende Einkünfte rückwirkend zugerechnet werden, ist die Auseinandersetzung steuerlich so zu behandeln, als ob sich die Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall auseinandergesetzt hätte (Tz.8).

Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinander zu setzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzen und Lasten für die betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese auch später erfolgen (Tz.9).

Wenn Immobilien des Privatvermögens verschenkt werden, entsteht immer eine positive Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer. Anders ist es dagegen, wenn eine Immobilie verschenkt wird, die sich im Betriebsvermögen befindet. Denn wenn Betriebsvermögen verschenkt wird, können die Schulden in voller Höhe vom Steuerwert der Immobilie abgezogen werden. Bei Immobilien, die sich im Betriebsvermögen befinden, beträgt die Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer i.d.R. 0 €, wenn die Immobilien mit 50% Schulden belastet sind. Auf diese Weise können also Vermögenswerte in unbegrenzter Höhe übertragen werden, ohne dass Schenkungsteuer anfällt. Um den Effekt zu verdeutlichen, haben wir die verschiedenen Möglichkeiten in einer Übersicht zusammengefasst:

Die Übertragung von Immobilien in Form von Betriebsvermögen ist nur bei einer Schenkung erforderlich. Denn im Erbfall können die Schulden immer in voller Höhe vom Steuerwert der Immobilien abgezogen werden. Nur bei einer Schenkung gelten die (ungünstigen) Sonderregelungen für die gemischte Schenkung. Bei den o.g. Zahlen wurden der Freibetrag für die Übertragung von Betriebsvermögen i.H.v. 256.000 €, die um 40% ermäßigte Bemessungsgrundlage und die Vorteile der Steuerklasse I i.V.m. der Schenkung von Betriebsvermögen nicht berücksichtigt, da diese Steuervergünstigungen nur unter bestimmten Voraussetzungen gelten (§ 13a Abs.1+2 ErbStG; § 19a ErbStG).

Ausgangspunkt der nachfolgenden Überlegungen ist die Tatsache, dass bei jedem Steuerpflichtigen im Jahr 2002 die ersten 7.500 - 12.500 € steuerfrei bleiben, und dass die darüber hinausgehenden Einkunftsteile zunächst nur mit weniger als 30% Steuern belastet sind. Bei einem Studenten, der ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, bleiben im Jahr 2002 beispielsweise die ersten 10.000 € Einkünfte steuerfrei, wie die nachfolgende Berechnung zeigt:

Wenn Einkünfte auf Kinder verlagert werden, muss bedacht werden, dass das Kindergeld und viele weitere Steuervergünstigungen wegfallen, wenn ein erwachsenes Kind, das sich in Ausbildung befindet, im Jahr 2002 mehr als 7.188 € Einkünfte und Bezüge hat (§ 32 Abs.4 EStG). Bei erwachsenen Kindern in Ausbildung sollte die 7.188 €-Einkom­mensgrenze also unbedingt eingehalten werden.

Eltern, die die Steuervorteile des „Familien-Splitting” nutzen und trotzdem Einfluss auf das Vermögen behalten wollen, können dies durch eine Familien-Gesellschaft erreichen, an der die Kinder (und sonstige Angehörige) als Minderheitsgesellschafter beteiligt werden. Eine Familien-Gesellschaft hat außerdem den Vorteil, dass diese Gesellschaft Darlehen an einen nahestehenden Betrieb vergeben kann, während die Schenkung von Geldern, die einem solchen Betrieb anschließend wieder als Darlehen zur Verfügung gestellt werden, steuerlich sehr sorgfältig geplant werden muss (St+W 2001,557).

Hinsichtlich der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer ist es vorteilhaft, wenn die Familien-Gesellschaft gewerbliche Einkünfte hat. In diesem Fall kommen bei der Schenkung eines Anteils dieser Gesellschaft die §§ 13a und 19a ErbStG zum Tragen, d.h.

* der Freibetrag für die Übertragung von Betriebsvermögen i.H.v. 256.000 € (§ 13a Abs.1. ErbStG),

* die Ermäßigung des Wertansatzes um 40%, soweit dieser Freibetrag überschritten wird (§ 13a Abs.2 ErbStG) und

* die günstige Steuerklasse I (§ 19a ErbStG).

Wenn Teile des Vermögens an den Lebenspartner oder an entfernt verwandte Angehörige übertragen werden sollen, beträgt der Steuersatz bei der Schenkungsteuer mindestens 17% (§ 19 ErbStG). In solchen Fällen wirken sich die Privilegien i.V.m. der Übertragung von Betriebsvermögen, die mit einer gewerblichen Familien-Gesellschaft verbunden sind, besonders vorteilhaft aus, weil der Eingangssteuersatz bei Steuerklasse I nur 7% beträgt.

Die (vorübergehende) Umwandlung einer vermögensverwaltenden Familien-Gesellschaft in eine gewerblich tätige Gesellschaft lässt sich dadurch erreichen, dass die Gesellschaft teilweise gewerblich tätig wird. Außerdem kann sich die Familien-Gesellschaft an einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft als Gesellschafter oder atypischer stiller Gesellschafter beteiligen. Die Familien-Gesellschaft kann aber auch von vornherein als GmbH oder gewerblich geprägte Personengesellschaft gegründet werden, z.B. als GmbH & Co. KG.

Wenn minderjährige Kinder an einer Familiengesellschaft beteiligt werden sollen, muss bedacht werden, dass die Bestellung eines Ergänzungspflegers und die Zustimmung des Vormundschaftsgerichts erforderlich ist (DStR 2001,1538; St+W 2000,734).

Eine solche Klausel ist in Zukunft aus steuerlicher Sicht nachteilig, denn auf Grund eines BFH-Urteils vom 6.Juni 2001 ist bei einem solchen Kaufrechtsvermächtnis nicht mehr der günstige steuerliche Immobilienwert von rund 50% des Marktpreises, sondern der Verkehrswert Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer, allerdings nach Abzug des im Testament angeordneten günstigen Kaufpreises.

„Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses eines Grundstückskaufvertrages noch unerschlossenes Grundstück zum Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung gemacht und übernimmt der Erwerber gleichzeitig mit dem Abschluss des Kaufvertrages gegenüber der Gemeinde die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, so liegt hierin kein Entgelt für den Erwerb des Grundstücks.”

* Zunächst sollte an die Möglichkeit einer (notariellen) postmortalen Vollmacht gedacht werden. Eine solche Vollmacht wird erst nach dem Tod wirksam. Bis Testamente oder Erbverträge eröffnet werden und bis der Erbschein erteilt worden ist, vergeht regelmäßig eine geraume Zeit. Vorher darf auch ein Testamentsvollstrecker nicht agieren. Der postmortal Bevollmächtigte kann die Erben dagegen sofort vertreten und ist dadurch in der Lage, Wertpapiere zu verkaufen, bevor die Kursverluste einen dramatischen Umfang annehmen.

* Wenn die Erbschaftsteuer höher ausfällt als die Hälfte des bei Zugang des Erbschaftsteuerbescheids verbliebenen Vermögens, und wenn der Erbe keine Möglichkeit hatte, die Verluste zu begrenzen, weil er über das Wertpapierdepot nicht verfügen konnte, sollte ein Antrag auf Erlass eines Teils der Erbschaftsteuer gestellt werden. Ein solcher Erlassantrag kann mit der Erbschaftsteuererklärung verbunden werden, um auf diese Weise bereits eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu erreichen. Die Voraussetzungen für eine solche abweichende Festsetzung sind die gleichen wie bei einem Erlassantrag. Siehe hierzu ein Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 10.Oktober 1989 (V 37/89-rkr.) in EFG 1990 S.323.

In einem Urteil vom 25.Januar 2001 vertrat der BFH hierzu die Auffassung, dass die o.g. Steuervergünstigungen nur zu gewähren seien, wenn die Übertragung einem Vermögensübergang durch Erbschaft vergleichbar sei. Deshalb müsse – wie bei einer Erbschaft – nicht nur die gesamte Rechtsstellung des übertragenden Unternehmers übergehen, sondern die Übertragung müsse auch unwiderruflich erfolgen.

In einem Ländererlass vom 15.Mai 2001 hat die Finanzverwaltung nun angeordnet, dass sie das o.g. BFH-Urteil nicht anwenden wird. Für die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gelten also die bisherigen Verwaltungserlasse unverändert weiter. Danach müssen bei einer vorweggenommenen Erbfolge im Wesentlichen nur folgende Einschränkungen beachtet werden, wenn die o.g. Steuerermäßigungen zur Anwendung kommen sollen:

* Zum begünstigten Betriebsvermögen zählt insbesondere Vermögen, das zu einem Gewerbebetrieb gehört, Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient und Betriebsvermögen in Form von Beteiligungen an Personengesellschaften. Die Übertragung von GmbH-Anteilen ist ebenfalls begünstigt, wenn der Erblasser oder Schenker an der GmbH mit mehr als 25% beteiligt war (§ 13a IV Nr.3 ErbStG). Das Betriebsvermögen muss nicht insgesamt übertragen werden. Begünstigt ist auch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, wenn die Wirtschaftsgüter nach der Übertragung Betriebsvermögen bleiben.

* Die Zuwendung von Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden ist nur steuerbegünstigt, wenn es sich um einen Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge handelt. Bei Zuwendungen an die in den Steuerklassen I und II genannten Personen wird eine begünstigte vorweggenommene Erbfolge unterstellt. In anderen Fällen genügt es, wenn z.B. aus dem Testament oder Erbvertrag erkennbar ist, dass die Übertragung einer Erbfolgeregelung entspricht.

* Bei einer Schenkung kann der Freibetrag nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Schenker gegenüber dem Finanzamt eine schriftliche Erklärung abgibt, wonach er den Freibetrag in Anspruch nimmt. Der Schenker kann über den Freibetrag bei einer Zuwendung nur insgesamt verfügen, auch wenn der Steuerwert des zugewendeten Betriebsvermögens geringer als 500.000 DM ist.

* Der Freibetrag steht für das von derselben Person innerhalb von 10 Jahren zugewendete Betriebsvermögen nur einmal zur Verfügung. Dies gilt unabhängig davon, ob das Betriebsvermögen auf einen oder mehrere Erwerber übertragen wird. Die zehnjährige Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Steuerentstehung für den begünstigten Erwerb.